新收入准则下附有销售退回条款业务的会计处理

□文/彭东霖

（中国电子科技集团公司第十一研究所 北京）

［提要］ 附有销售退回条款的销售业务是企业较常见的经济业务之一，为了规范其会计处理，2006年旧收入准则和2017年新收入准则都做了专门的规定。新收入准则下会计处理与或有事项准则接轨能更加真实地反映经济业务的实际情况，并充分体现相关性、及时性等会计信息质量要求，但也存在值得商榷的地方，比如存在退货成本时的会计处理增加企业的商品销售成本，从而降低销售毛利。考虑到退货成本性质与产品质量保证类似，故建议按或有事项相关规定处理，以准确核算企业的商品销售成本和销售毛利，提高会计信息质量。

为了适应市场经济的发展，更好地实现会计准则的国际趋同，2017年7月我国财政部在2006年《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“旧收入准则”）的基础上，修订颁布了新的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）。新收入准则改变了之前的收入确认、计量、列报和披露方法，尤其在收入确认方面，明确规定不再以商品的风险和报酬转移作为标准，而是必须在客户取得商品控制权时确认收入。同时，对附有销售退回条款的销售等特定交易的会计处理做出了具体规定，下面将结合实例对新、旧准则下附有销售退回条款的销售业务会计处理变化进行探析。

一、附有销售退回条款的销售业务会计处理之规定

附有销售退回条款的销售，是指客户依照合同有权退货的销售方式。合同中有关退货权的条款可能会在合同中明确约定，也可能是隐含的。这种销售业务是企业日常经济业务中较常见的业务之一，为了规范其会计处理，2006年的旧收入准则和2017年的新收入准则都做了专门的规定。

（一）旧收入准则中的相关规定。对于附有销售退回条款的销售业务，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，通常应当在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。

（二）新收入准则中的相关规定。对于附有销售退回条款的销售，企业应在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。每一资产负债表日，企业应重新估计未来销售退回情况，并对上述资产和负债进行重新计量。如有变化，应作为会计估计变更进行会计处理。

二、附有销售退回条款的销售业务会计处理案例

下文将以企业发出商品时能够合理估计退货可能性为例，对新旧收入准则下的会计处理进行说明：

例1 2018年2月15日，A公司销售一批产品给B公司，开具的增值税专用发票上注明售价100万元，税额17万元。该批产品成本为70万元。当日B公司支付货款并取得该批产品的实际控制权。销售合同约定，B公司有权在8月15日前退货。根据过去的销售经验，A公司在售出该批产品时估计的退货率为20%。6月30日A公司将退货率修正为25%。8月15日，该批产品的实际退货率为30%。假定A公司在发出商品时纳税义务已经发生，实际发生销售退回时能够取得红字增值税专用发票。不考虑产品减值和退货费用等情况。

按照旧收入准则的相关规定，A公司的会计处理如下：

（1）2018年2月15日销售产品时：

借：银行存款 1170000

贷：主营业务收入 1000000

应交税费——应交增值税（销项税额）170000

借：主营业务成本 700000

贷：库存商品 700000

（2）交付产品时，根据估计的退货率：

借：主营业务收入 200000

贷：主营业务成本 140000

预计负债 60000

（3）2018年6月30日重新估计退货率：

无需会计处理。

（4）2018年8月15日实际退货时：

借：库存商品 210000

主营业务收入 100000

应交税费——应交增值税（销项税额）51000

预计负债 60000

贷：主营业务成本 70000

银行存款 351000

按照新收入准则的相关规定，A公司的会计处理如下：

（1）2018年2月15日销售产品时：

借：银行存款 1170000

贷：主营业务收入 800000

预计负债 200000

应交税费——应交增值税（销项税额）170000

借：主营业务成本 560000

应收退货成本 140000

贷：库存商品 700000

（2）2018年6月30日重新评估退货率：

借：主营业务收入 50000

贷：预计负债 50000

借：应收退货成本 35000

贷：主营业务成本 35000

（3）2018年8月15日实际退货时：

借：预计负债 250000

主营业务收入 50000

应交税费——应交增值税（销项税额）51000

贷：银行存款 351000

借：库存商品 210000

贷：应收退货成本 175000

主营业务成本 35000

三、附有销售退回条款的销售业务会计处理之比较

根据上述案例可知，新、旧收入准则对于附有销售退回条款的销售业务会计处理既有相同的地方也有不同的地方，具体如下：

（一）相同点。新、旧收入准则都在企业发出商品，确认销售收入并结转销售成本时对于可能发生的销售退回合理确认了预计负债，这体现了谨慎性的会计信息质量要求。例1中，2018年2月15日A公司销售产品时，旧收入准则下确认了预计负债60，000元，新收入准则下确认了预计负债200，000元。

（二）不同点。新、旧收入准则对于可能发生的销售退回会计处理上的主要变化有：

1、根据旧收入准则之规定，企业发出商品时如果能够合理估计退货的可能性，应以预计退回商品价款减去其账面价值的差额确认负债，但无需确认与退货相关的资产。例1中，2018年2月15日A公司销售产品时只确认了预计负债60，000元（200000-140000），没有确认与退货相关的资产。而新收入准则规定，企业除了要按预期退还的金额确认负债外，还要按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生成本后的余额确认一项资产。例1中，2018年2月15日A公司销售产品时除了确认预计负债200，000元之外，还确认了应收退货成本（资产类）140，000元。新收入准则下企业同时确认与退货权相关的资产与负债，能更加真实地反映经济业务的实际情况。因为在发生销售退回时，企业不但要支付退回商品的价税款，同时也收到了退回的商品。

2、对于附有销售退回条款的销售业务，旧收入准则没有要求对其后续退货情况进行持续评估，而新收入准则第三十二条中明确要求每一资产负债表日，企业要重新评估未来销售退回情况，如有变化，应作为会计估计变更按未来适用法进行处理。例1中，2018年6月30日A企业重新估计退货率为25%，旧收入准则下没有对退货率的变更进行相应的会计处理，而新收入准则下，由于退货率较之前的20%提高了5%，所以同时调增了预计负债50，000元和应收退货成本35，000元。这一变化与或有事项准则相衔接，充分体现了会计信息质量的相关性和及时性要求，使企业提供的会计信息更加准确、可靠。

四、新收入准则下附有销售退回条款的销售业务会计处理之改进

由以上分析可知，与旧收入准则相比，新收入准则下附有销售退回条款的销售业务会计处理更加完善，但也存在一些值得商榷的地方。比如，根据新收入准则规定，销售退回时如果发生退货成本，企业应当按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计退货成本后的余额确认资产，然后按所转让商品转让时的账面价值扣除退货资产成本的净额结转成本。这种做法相当于将退货成本计入了商品销售成本，不但不符合经济业务的实质，也使得企业多计了商品销售成本、降低了销售毛利。下面将举例进行说明：

例2 接例1，如果A公司预计退货费用为5，000元，其他条件不变。则2018年2月15日销售产品时的会计处理为：

借：银行存款 1170000

贷：主营业务收入 800000

预计负债 200000

应交税费——应交增值税（销项税额）170000

借：主营业务成本 565000

应收退货成本 135000

贷：库存商品 700000

与例1不考虑退货成本相比较，这里的主营业务成本多计5，000元，即由560，000元提高到565，000元，而销售毛利少计了5，000元，即由 240，000 元 （800000-560000） 降低到 235，000 元 （800000-565000）。这是因为退货成本的存在使得“应收退货成本（资产类）”减少了5，000元，在库存商品金额不变的情况下，“主营业务成本”增加了5，000元，即相当于将退货成本计入了“主营业务成本”。笔者认为，退货成本与商品销售成本有着本质区别，因为退货成本是反映尚未销售出去的商品退回时将要发生的费用，而商品销售成本是用来核算已经销售出去的商品实际成本，故退货成本的存在不应增加企业的商品销售成本。那退货成本如何处理才合理呢？笔者建议，退货成本应当计入“销售费用”。一方面销售费用是用来核算销售过程中发生的各种费用，虽然退货成本不是直接发生在销售过程中，但与销售相关，因为没有之前的销售就没有后来的销售退回；另一方面退货成本与或有事项中的质量保修义务类似，都是商品销售之后预计将要发生的与商品相关费用，故按照或有事项准则，退货成本也应计入“销售费用”。这种处理，不但可以准确地计算企业的销售毛利，也能更好地实现新收入准则与或有事项准则的无缝接轨。如例2，笔者建议的会计处理为：

借：银行存款 1170000

贷：主营业务收入 800000

预计负债 200000

应交税费——应交增值税（销项税额）170000

借：主营业务成本 560000

应收退货成本 140000

贷：库存商品 700000

借：销售费用 5000

贷：预计负债 5000