形式课税与实质课税平衡关系分析

□文/苏 玥

（首都经济贸易大学 北京）

［提要］税收法定原则从根本上要求将形式课税原则作为基础，但是也不能过度地“以票控税”，课税控税上的“全能型”政府的构建也应当更加谨慎；而实质课税原则的产生具有合理性，也得到一定程度上成文规章的支撑，同时需要注意明确实质课税原则的根本指向为保护纳税人权益，不可任意、随意滥用实质课税原则。通过对于相关理论与实践的分析，最终得出在课税控税过程中应当坚持以形式课税原则为主、实质课税原则为补充的结论。

在税收实践中常常会出现纳税人实际上从事正常的经营行为、产生合理的成本支出，但是却通过虚开发票这一违法形式进行税前扣除的情况，在这种情况下，此项税前扣除项目能否被认定合法，以及这一行为是否属于偷税，一直以来都是学界关注的重要问题。将这一实践问题上升至理论层面，这也就是应当如何平衡形式课税与实质课税的问题。

一、以形式课税为根本

（一）从税收法定原则出发。形式上的构成要件作为最基础的一个，对于实践来说是最好进行应用和掌握的。一般税前扣除项目中的“形式要件”，实际上就是指税前扣除凭证，其常常以“发票”的形式出现。虚开发票中的“虚开”行为是最明显的违反形式课税的行为，而对于这一行为，法律上并未做出明确的解释与规定，只有在相关的司法解释与行政公告中才有迹可循。例如，在《最高人民法院关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》（法发［1996］30号，以下简称“增值税解释”）中就从正面对于属于“虚开增值税专用发票”的情形进行了列举。在此基础上，国家税务总局公告2014年第39号公告对上一文件在一定程度上进行了延续，也从反面对“虚开”进行了规定，也就是我们常常说的“三流一致”。但国家税务总局办公厅在对该公告进行解读时也强调了：“本公告仅仅界定了纳税人的某一行为不属于虚开增值税专用发票，并不意味着非此即彼，从本公告并不能反推出不符合三种情形的行为就是虚开。”因此，根据税收法定原则的要求，并且结合我国行政实践，形式课税原则无疑是课税过程中应当遵循的基本原则。

（二）“以票控税”的问题。严格遵循发票这一形式要件，也暴露出了我国严格的“以票控税”制度中所存在的问题与漏洞。发票的功能包括三个方面：一是发票的本源功能，即证明功能。事实上，在原本自发的市场经济中，对于发票的形式并没有过多要求，而是更多的依据书面凭证的记载内容来判断其是否属于发票。因此，“只要书面凭证记载了交易主体、交易地点、交易时间、交易数量及金额等特定内容的，都可称之为发票。”二是发票的衍生功能。随着市场经济的逐步发展，企业制度的逐步建立，以及消费者权益概念的深入人心，促使发票的企业会计核算以及消费者维权功能的衍生功能产生。三是国家出于经济秩序管理以及行政秩序管理的考虑，而在后天赋予发票的税控功能、报账功能等延伸功能。在这三种功能中，可以明显的看出，发票的本源功能与衍生功能应当处于基础性决定地位，至于被后天赋予的延伸功能则属于附属、被决定性地位。正是因为功能地位的不同，也就产生了地位不可随意颠倒的要求。但是，就目前我国发票立法及我国政府的行政行为来看，都是以发票的税控功能为主，而忽视本应处于决定性基础地位的本源与延伸功能。而造成这种现象的原因主要是我国严格的政府发票识别模式的确立，试图通过加强发票从开票到销缴全流转过程的管理从而加强对税收的控制，即构建税收管理“全能型”政府的设想。而政府的全力管控行为也导致不利后果，最直接的就是难以保护纳税人合法权益、无法很好地确保税收管理不当而给纳税人造成不必要的额外负担，因此西方国家很少采用。

总而言之，我国目前主要依靠发票控税，这种行为实际上打破了商事交易中所强调的交易主体之间的平衡关系与契约自由的精神，使得发票的使用与目的不可避免地被异化。

二、以实质课税为补充

（一）实质课税原则的合理性与合法性。实质内容一般隐藏于形式之下，相较于形式要件来说需要较为深入的探索与判断，才能更好地认定。以二十二冶集团案为例，其中的实质要件也就是指税前扣除项目是否满足了真实性、合理性、关联性的要求。在课税要件的“形式”与“实质”不一致的情况下，法院在判决过程中更加注重实质课税原则，可以说是为在实践中如何平衡形式课税原则与实质课税原则这一问题提供了很好的示范。

自领域法学概念提出以来得到了广泛认同与应用，税法中的许多概念是与民法、行政法交叉存在的。交易在作为课税项目构成要件之前，首先是一个民法上的概念，因此要考虑并且保证这一概念在不同法域中的同一性，而不能将其割裂开来。“否则，税法一方面会影响市场交易，违反税收中性原则；另一方面也会导致市场交易主体无所适从。”上文提到了发票的本源功能，即证明功能，也就是是说发票更多的是基于合同双方交易行为而由某一方开具的证明交易真实性的凭证，至于发票的形式若非某一方有明确的要求外，只要双方认可，便可以得到承认。

在一些政府规章中也对重视实质课税原则提供了相应支持，如《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函［2008］875号）中规定：“企业销售收入的确认，必须遵循实质重于形式原则。”通过行政规章的形式对实质课税原则进行肯定与规定，更便于行政机关与司法机关在实践过程中的适用，也就更好地弥补了形式课税原则存在的不足。

（二）具体实践中所存在的问题。实质课税原则提出的基础就是为了更好地规范税务机关的权力边界，避免其权力的滥用，从而更好地保护纳税人的权益。从我国的税务实践来看，似乎税务机关主要支持的国库中心主义时常占据有利地位，究其原因，主要是因为税收领域中时常出现立法空缺，进而也就从另一方面为税务机关越权解释提供了充足的空间，出现可解释文件数量多、位阶低、解释范围大的现象。概括起来就是，税务机关主导了绝大多数税务解释，而司法机关在司法过程中也以税务机关所作出的解释为准来进行判决，这也就使得国家利益与纳税人利益无法平衡的实质问题通过不同的表现形式而广泛存在的。这也就要求税务机关随意做出解释的权利应当尽量限缩，限制这一阶段的自由裁量权。

不可否认，相较于形式课税原则来说，实质课税原则确实具有一定的优势，但需要明确的是，于形式课税的根本性地位而言，实质课税更多的是作为其补充和例外。实践表明，由税收法定原则而引申出的税法形式公平不可避免地存在一定程度上的不足与僵化，而实质课税就是对于形式公平的弥补与完善。税收法定原则作为税法的一项基本原则毫无疑问是应当被严格遵守的，那么，在形式与实质未产生差异时，并且税法有明确规定的前提下，我们必须严格应用税收法定原则和形式课税原则。也就是说，一般情况下的实质课税原则都应当受到税收法定原则的限制进而不可滥用。只有当课税要件的“形式”与“实质”相分离不一致，对于这一问题税法中也无明确解释时，才会涉及到适用实质课税的问题。这也就提醒我们注意，在使用实质课税原则时，要注意其受到的限制，除了上述受到税收法定原则的限制之外，还要受到纳税人的财产权保障以及生存权保障的限制，从而避免其被不合理滥用。

三、形势与实质相协调

不难发现，虽然形式课税的要求在课税过程中容易掌握与判断，但是有时也存在过于僵化的情况；而实质课税的实现应当受到一些限制，在具体实践中还存在一些障碍。同时，因为经济行为也会成为课税要件，因此，“如何在宽泛的规则与适当的约束之间寻求制衡点，既能将游离在税法规制之外的经济行为纳入税法之治，又不至于对纳税人正常的商业活动造成阻碍，是实质课税原则理论与实践亟须解决的问题。”

在税法中，形式与实质之间的争议主要体现在三个方面。当仅仅将“形式”理解为单纯的法律文本时，形式与实质的第一个层面上的冲突也随之产生，“实质课税原则首先是一种不受税法条文字面含义的拘束，基于立法目的探求条文实质内容的税法解释与适用的方法。”第二个层面上的矛盾与分歧主要围绕应税事实的“实质”与“形式”展开。实质课税原则更多的是对税收要件事实提出了要求，这就更多依据实质上的经济关系来进行判定，至于纳税人怎样的私法形式，则不属于税法适用所要考虑的问题。最后一个争议点是在通过抽象税收构成要件来判定税收给付能力时，是更多的依据经济活动的法律形式还是经济实质。

至此，我们不难得出结论，在税收征管过程中，认定课税要件过程中我们应坚持以形式为主，实质为补充。其原因可以概括为：第一，在大部分情况下，形式与实质都是坚持相互一致的，不一致的仅仅为少数情况，而当相互一致的情况下，仅靠形式以及通过形式所反映出来的实质是可以推定交易行为真实有效的。第二，对于经济实质审查耗费大量的人力、物力，进而容易造成税款迟延入库，因此我们难以要求税务机关对于所有征税项目都进行实质性审查。因此，只有在税务机关认为形式与实质存在出入的情况下，才可以进一步对实质进行审查与检验。在交易事项真实的情况下，税务机关对于交易双方所采取的交易模式与交易形式应当尊重，而非僵化于固有的形式之内，税务机关应更加灵活变通地适用税收相关法律。第三，如果纳税人并非是出于滥用凭证形式从而达到恶意规避税收的目的，那么税务机关就不能仅仅因为形式上的不合法而认定纳税人应当缴纳税款，不能生硬地为了征税而征税。

四、结语

目前，税前扣除项目二要件的认定争论普遍存在于实践之中，形式课税作为目前我们最常使用也最方便使用的途径无疑应当受到充分的运用，作为其补充的实质课税原则也同样不可忽视。在如今“全能型”政府建立起的“以票控税”的模式下，除了寻找更好地征收税款，维护经济秩序的同时，我们也应对这一发票管理方式进行反思。当然，这并非是为实质课税的滥用所寻找的借口，与此相反，我们在实践中要更加审慎适用实质课税原则，在保证行政效率、维护纳税人权益的基础上，保持其在形式课税基础上所发挥的补充和完善作用，这也就要求我们思考如何更好地平衡二要件之间的关系。与此同时，这也提醒税务机关在行政过程中要注意形式正义与实质正义之间的协调，不能为了收税而收税。