信息化环境下财务报表舞弊与审计策略研究

冯 婉

（南京审计大学政府审计学院，南京 211815）

一、引言

伴随着互联网的大规模普及和信息技术突飞猛进的发展，呈指数型增长的数据将我们带入了大数据时代。海量数据的袭来推动了各个领域的信息化发展，各行各业都为挖掘数据的“外部性”，发挥其内在价值和效用而努力着，公众越来越多的知情权激发了对数据信息的监督，审计监督便是其中之一。

然而，近年来仍有不少企业利用信息不对称通过舞弊行为欺骗投资者，从中谋取利益。《ACFE2018全球舞弊研究报告》中提出2016 年1 月—2017 年10 月全球舞弊总损失金额超过70 亿美元，其中，财务报表舞弊行为是最少见但代价最高的，它会影响投资者的判断，不利于资本市场的健康发展，造成一定的严重后果。为了增强财务报表的可靠性，减少舞弊发生的或然性，加强财务报表审计监督成为必不可少的策略。

信息化环境下，审计载体由纸质变为电子、硬盘等，舞弊行为方式也随之改变，审计线索更加隐蔽，获取可靠性强的审计证据难度加大。研究通过对信息化环境下舞弊现状及影响因素概述将舞弊行为分为篡改、虚构、缺失、会计差错和其他五类，根据近五年证监会网站上公开披露的处罚公告信息选取20 个样本，统计分析其舞弊行为和舞弊动因，进而提出相应的审计策略，以防止因未发现舞弊致使审计失败。

二、财务报表舞弊概述

（一）财务报表舞弊定义及类型

财务舞弊依照法理可定义为任意意欲剥夺另一个人或主体的财产或权利的有意欺骗的行为，具有目的性、预谋性和特定性。在反舞弊审查领域，将财务舞弊分为侵占资产和财务报表舞弊两类。前者普遍是个人行为，可以通过完善公司内部控制和内部监督来防范，而后者多是管理层舞弊或管理层和员工串通舞弊，其行为凌驾于内部控制之上，需要完善公司治理和风险管理，并加强外部监督加以防范。财务报表舞弊具体表现为财务信息的虚假报告，披露虚假信息以欺骗报告使用者。

（二）信息化环境下舞弊现状

信息化环境下，数据成为各行各业最重要的资源，是信息的载体，是知识的源泉，数据不仅可以治国，还可以强国（涂子沛，2015）。但现实中利用数据弄虚作假、财务舞弊的现象时有发生，由此产生的假数据比没有数据带来的危害更大。我国已从信息流舞弊过渡到较难发现的信息流＋资金流舞弊，未来可能趋向于更为高级的信息流＋资金流＋物流舞弊（黄芳、李高奎、倪敏，2015）。数据来源及类型的多样化、各种数据库财务软件的出现给审计行业带来了巨大的挑战。舞弊产生的动机、机会及揭示强度均发生了质变，导致舞弊更加隐蔽，增加了舞弊审计的难度（张莉，2017）。被审计单位的运行越来越依赖于信息化环境，利用信息技术开展审计工作成为必然（陈伟、居江宁，2017）。在审计资源有限的情况下，传统的审计策略已无法满足数据真实性、可靠性的鉴证业务，审计人员若不转变审计思路、创新审计技术方法，审计工作将寸步难行，因未发现舞弊而导致的审计失败案例也将不断上演。

（三）信息化环境下影响审计人员发现舞弊的因素

信息化环境下影响审计人员发现舞弊的因素包括时间压力、公众期望、检查成本和自身能力素质。对于社会审计而言，往往存在审计客户数量与审计师数量不均衡的现象，一定时间内，过多的客户数量和极为有限的审计师人数，会导致审计时间压力增大。为完成审计任务，不惜牺牲一定的审计质量，简化审计程序，对被审计单位蓄意舞弊的行为不能深入调查取证，长期持续下去，无疑会产生严重的审计失败。托马斯·杰斐逊曾说过：“信息之于民主，就如货币之于经济。”在民主时代，公众的参与意识提高，对数据也有了更高的需求。在披露公司财务舞弊问题上，公众与审计职业界对审计功能的认识不同，对审计师所扮演的角色也持不同观点，由此便产生了公众期望差距。公众的过度期望也会造成审计人员的压力，从而影响审计质量。舞弊行为的多元化增加了审计的检查成本，例如，资金循环舞弊，伪造现金流，涉及银行、客户、关联方、税务等多个机构，需要检查的文件资料也来源于多方，审计师必须在审计质量和检查成本之间寻找平衡，一旦检查成本过大，审计师极易选择替代程序，降低审计证据的可靠性，难以发现舞弊。另外，信息化舞弊更强调技术和手段，审计人员不具备数据分析技术，很难在海量庞杂的数据中发现异常，甚至连舞弊的边缘都触碰不到，极大地增加了审计风险。

三、财务报表舞弊行为分类及动因

（一）信息化环境下舞弊行为分类

研究将信息化环境下舞弊行为分为篡改、虚构、缺失、会计差错和其他五类（如图1）。篡改包括篡改数据、篡改应用程序和替换等；虚构包括虚构交易、虚构客户、伪造凭单、提前入账、虚假记账等；缺失包括未入账、未披露、合同内容不足、删除、销毁等；会计差错包括分录差错、计算差错、记账程序差错、会计处理方式不当等；其他舞弊行为有通过黑客手段盗取密码、磁卡非法进入等。

图1 信息化环境下舞弊行为分类

根据证监会网站上公开披露的处罚公告信息，选取2015—2019 年五年的中国证监会行政处罚决定书进行分析，共计20 份。所选样本均为涉及舞弊现象的财务报表审计业务，按照上述分类对样本统计分析如下（如表1）。

将上述20 个样本的舞弊行为按照篡改、虚构、缺失、会计差错和其他五类进行分类（如图2），发现其中虚构占比最大，仅有3 个审计对象不存在虚构舞弊行为，虚构具体表现为：报送虚假文件骗取债券发行核准，虚构资金循环，虚构进出口贸易，虚构财政补助，虚构应收票据，虚构应收账款收回，虚构回函，虚构合同，虚构业务，凭空进行票据背书，虚构单据和相关文件，虚构客户，对以前年度虚减进行回调，应费用化的成本资本化，编制虚假会计凭证，提前确认收入等。其中，虚构业务和虚构资金循环是较难发现的舞弊行为，伪造虚假的现金流，形成闭合完整的资金循环，若审计人员不给予应有的关注和职业怀疑，便会被假象所迷惑，导致审计失败。

图2 舞弊行为分类占比

缺失占比超过四分之一，主要表现为：未按规定披露年报审计机构变更事项和年度报告，合同和用印审批缺失，隐瞒费用支出，隐瞒关联交易，未确认存货损失，销售合同缺少必备条款，未提商誉减值少结转成本，费用延期入账等。

篡改占比13%，是舞弊中常见且容易操作的行为，但往往会留下痕迹，具体包括用已取消的合同顶替有效合同，改变业务性质，通过关联方关系篡改银行进账单，调节出成率、调低原材料采购单价等行为。

会计差错占比最小，但这类舞弊行为最容易发现，且会造成巨额虚增。例如，应收账款和应付账款“对抵”和会计处理方式不当等。

（二）信息化环境下舞弊动因

舞弊三角理论提出：舞弊的产生由压力、机会和借口三要素共同作用而成。信息化环境下舞弊动因更为复杂，行业竞争、产业转型、公司运营、更多的市场机遇和经济形势等都成为公司管理层必须面临的压力，薄弱的公司治理、风险管理和内部控制为舞弊提供了重要契机，在资本市场信息不对称、监管不完善的情况下，管理层极易受利益驱使滋生舞弊动因。根据表1 可知财务报表舞弊动因主要包括上市、避免退市、业绩和其他。上市有IPO 审核上市和重组借壳上市两种方式，企业通过上市可以扩大经营规模、增加知名度、解决资金流短缺等，为达到上市要求便会萌生舞弊动机。对于已经上市的企业，在享受上市益处的同时也担心因经营亏损导致的退市风险和警告，为避免“披星戴帽”、保留上市资格而舞弊。为完成业绩承诺或在上市首年展现好的业绩都会给管理层施加压力，进而产生舞弊行为。舞弊动因还包括发债融资、转移资金、赚取暴利和掩盖过失等。其中转移资金和赚取暴利是受利益驱使产生的行为，发债融资和掩盖过失则是迫于企业持续经营的压力。

表1 公司财务报表舞弊动因及舞弊行为分类

（三）审计监督未发现舞弊原因

针对上述存在舞弊行为的公司，在财务报表审计时，审计人员均未发现其舞弊现象，从而发表了不恰当的审计意见，皆因审计人员未勤勉尽责、审计报告存在虚假记载以及未遵守相关业务规则所致。上述原因细分如下（如表2）。

表2 审计师违规原因及具体内容

由上表可知，主要的违规原因共有三大类：第一，审计程序不到位，具体包括设计和执行不到位。第二，审计师未对明显异常保持应有的关注和职业谨慎，诸如异常合同、关联方交易、函证全过程、收入等方面往往存在舞弊的可能。第三，审计工作底稿的相关问题，通常违背真实性、完整性和准确性。对于被审计单位的舞弊行为，如果不实施有针对性的审计程序，不保持职业怀疑，在审计工作底稿上弄虚作假，则无法发现被审计单位人员精心策划的蓄意舞弊，必然会违反准则规定及相关法律法规，造成审计失败。在审计工作执行中，审计师可能无法权衡审计质量与时间、成本、利益等因素，从而选择牺牲一定的审计质量，由此带来的后果一定是弊大于利、得不偿失。

四、审计策略

信息化环境下舞弊虽然是精心策划、难以发现的行为，但终究会留下蛛丝马迹，这便需要审计人员制定合理的策略以找到异常线索，获取可靠的审计证据。

（一）加强内部审计监督，完善内部控制

信息化环境下，企业内部控制逐渐实现自动化和程序化，同时也带来了执行困难和安全问题。存在程序缺陷和薄弱环节的内部控制为舞弊提供了重要机会，执行达不到效果也使得内部控制流于形式。内部控制作为预防员工舞弊的第一道防线，需要不断优化和完善，同时加强内部审计的监督，对控制的设计和执行有效性给予监督、评价和改进建议，从而切断舞弊的行动机会。

（二）转变审计思维，创新审计技术方法

审计人员要转变传统审计理念、创新审计技术方法，开发适合度较高的审计软件，充分挖掘大数据审计的优势，依靠信息化手段辅助审计，以发现隐藏的审计线索。可以引入区块链技术，包括非对称加密技术、数字签名技术、区块链储存结构设计等，建立不可篡改的数据库。利用区块链所具备的散列算法和多方共同维护特征，实现数据的难以篡改。基于非对称加密技术用签名验证交易数据的有效性，保证数字在传输过程中无法被篡改。加强数据可视化分析技术、智能分析技术和多数据源综合分析技术等，将多维度、多渠道的海量数据整合勾稽，以发现异常和舞弊迹象。

（三）提高信息披露的及时性和审计结果运用

对舞弊行为的查处披露往往存在一定的滞后性，舞弊的金额通常会随时间的推移而累计增加，滞后期好比一个杠杆，会加重舞弊的负面效应。审计机关要充分发挥揭示功能，对于涉嫌违规行为的被审计单位及时报送，尽量缩短滞后期，并在审计报告中真实披露，增加审计结果的公开透明。定期总结经验，归纳因未发现舞弊导致审计失败的原因，建立数据共享经验库，加强审计结果的运用，以此为鉴，起到警示作用。