新收入准则下税会差异和风险防范分析

李 鹏

一、前言

从2010 年到2016 年，国家针对会计准则出台了大量的政策，而且最近一次的新会计准则是在2019 年1 月1 日出台的，新会计准则的颁布应用标志着我国会计准则的进一步完善成熟，为我国经济高质量发展营造良好的会计环境。新会计准则调整从多个方面影响着企业的生产运营，为企业的健康发展提供助力，然而在会计准则的调整环节也不可避免地会面临税会差异问题。

在收入确认方面，原相关准则是在2006 年的时候发布的，由于时间比较久远，已经不能够应对我国逐渐复杂多样的的经济事项核算要求。于是财政部在2017 年的时候根据市场需求就发布了新的收入准则，新收入准则实现了国际会计准则的实质性趋同，新收入准则核算方法更加合理，更能适应新兴的业务模式，为复杂交易提供了核算根据。本文从收入准则主要变化出发，结合税收法律法规，对税会差异进行了分析研究，为企业有效应对税会差异，正确完成各期内纳税申报工作提供了解决的对策。

二、新收入准则修订背景及意义

（一）新收入准则修订的背景

新收入准则修订的主要原因在于全球市场经济的快速发展以及交易事项的复杂性，在实务当中由于收入确认与计量所面料的问题多样性增加，之前的规定无法对收入进行准确的确认、计量以及披露，严重制约财务会计体系的高质量发展。

随着国际会计有所变化，我国会计准则体系也紧跟时代的变化与国际接轨，其准则的颁布将过去的收入确认模型进行改革创新，将主体确认收入进行强调，同时突出了向客户进行商品转让或者服务时，确认金额需要准确反馈当下由于交付该商品或服务从而预期有权获得的金额，并且设定了统一的收入确认计量的五步法模型，也就是将与客户确定的合同进行识别，并且对其中的单项履约义务、交易价格进行明确，从而将交易价格分摊到各个单项履约义务当中，从而在履行每一项履约义务时确认收入。总而言之，我国在准则体系上所存在的具体问题需要具体分析，同时严格遵循准则的要求展开企业会计业务，财政部参照国际财务报告准则修订文件，结合我国的实际情况从而修订收入准则。

（二）新收入准则修订的重要意义

一是，有利于企业强化合同意识，加强合同的规范化管理。新收入准则主要是基于企业和客户间的合同进行收入的确认。市场经济环境下，市场主体间的交易基本上是依靠合同，通过合同对交易双方的权利义务等进行确定，而且上述内容都会受到法律的保障。因此新收入准则有利于强化企业的合同管理意识，推动我国市场企业高质量发展。

二是，有利于推动企业收入资料的透明性提升，从而加强企业间收入资料的可比性。新收入准则由于运用统一的收入确认模型确认收入，通过控制权转移替代风险报酬作为收入确认的标准，针对收入的确认、计量以及其他特定的交易与事项给出了具体引导，同时企业需要对相关信息进行更加透明的披露，有利于推动会计实务操作，满足企业收入核算的实际需要。

三、新收入准则下税务与会计差异分析

（一）从收入确认时点的角度

1.托收承付

企业采用代收承付的方式将商品出售给客户。从会计法规上来看，企业发出客户购买的商品，办理完相关手续，假如客户还没有收到货，此时不能确认收入。但是税法规定，一旦企业的商品成功发出，双方相应的收款和付款手续办理完毕，尽管客户还没收到货物，但也需要在企业所得税中确认交易收入予以缴税。

2.分期收款和赊销

倘若企业运用分期收款的模式进行货物销售，当客户已经收到货物，却没有在合同上明确收款时间节点，则根据会计法规的要求，企业需要确认收入；但是按照税法的规定，既然还没到合同上约定的收款时间，那么就还没到纳税时间。如果企业采用赊销的方式，由于企业已经发送了货物而客户没有收到，根据新收入准则，会计处理中不进行收入的确认，但是因为已经发出货物，就会产生增值税纳税义务。

3.直接收款

企业向客户销售商品采用直接收款的方式，如果企业已获得销售款项或销售凭证，但客户因为某些原因未收到货物，则在会计处理中客户没有获得对货物的控制权，企业不应确认该业务的收入；但是从税法的角度来看，由于企业已经收到销售货款，无论对方是否收到货物，都需要承担增值税纳税的义务。

4.预收货款

在企业采用预收货款销售商品的情况下，在发货收款当天，即便客户没有拿到货物，按照税法有关规定，预收款应该计入应税收入，正常缴税；但是从会计的角度，假如商品控制权没有转移到客户的手上，这笔经济业务就不能确认为收入。

（二）从特定交易事项的角度

1.附有销售退回条款的销售

从会计的角度来看，公司应该按照预期收取的对价金额，把销售商品的控制权交到客户手上的时候确认收入；从税法的角度来看，尽管售出的商品在未来可能会因质量等问题被退回，但收入确认不考虑这种可能性，应将收到的货款全额确认收入，并计算企业的缴纳税额。

2.附有客户额外购买选择权的销售

以A 公司为例，为了达到促销的目的，客户在购物过程中有赠送积分给客户的规定，每购物十元就会赠送一个积分，每个积分可以在下次购物时抵减1 元，按照惯例，公司的积分兑换率为96%。从开始到截止时间，本年共发生客户购物消费100000 元（金额不包含增值税），因而公司一共发放10000 个积分。

本例中，A 公司的账务处理如下：在借方计入“银行存款”科目100000 元；贷方计入“主营业务收入”科目91241 元，“合同负债”8759 元。因为商品已经交到客户的手上，A 公司应该确认收入91241 元，而按照税法的规定，企业的应税收入为100000 元，两者之间产生了8759 元的差异。

3.附有质量保证条款的销售

为了更加清晰地分辨出税务与会计处理的不同，按照会计准则的处理，当向客户销售产品时，公司可能会根据合同协议或公司过去的惯例对所售商品提供质量保证。企业应确定该质量保证是否是在向客户销售产品之外，又单独提供了一项服务，从而成为企业的单项履约义务，假如可以构成，则按准则规定，在履行各项履约义务时分别确认收入；按照税法制度的处理，无须拆分履约义务或确认预计负债，也就是不得扣除因质量保证责任而产生的成本费用，并且仅在实际发生时，费用才允许税前扣除，这将导致增值税和所得税之间产生暂时性差异。

4.售后回购

售后回购财会差异如下：首先按照会计准则的处理，一是，企业有回购义务或享有回购权，则在销售时，商品控制权没有发生转移。回购价低于原卖价的，计入租赁交易；回购价高于原卖价的，视为融资交易；二是，如果企业有义务应客户要求回购商品，并且客户有重大经济动机行使索偿权，则视为租赁交易或融资交易。根据有关收入确认的会计规定，在售后回购的销售方式中，由于货物的控制权没有从卖方转移到买方，因此不确认销售收入。然而按照税法制度的处理，将售后回购视为买卖的两个环节，所售商品应按销售价格确认为收入，计入应纳税所得额。但是，如果售后回购的实质是融资，则将收到的销售收入确认为负债，购回价格中超过原始售价的部分应确认为回购期间的利息支出，无需确认为应税收入。

（三）新收入准则对增值税的影响

1.对增值税销项税额的影响

从概念上来分析，增值税就是需要对产品附加值部分征收相应的税费。增值税对于企业以及国家有着重要的意义。对国家来说，增值税是一项重大的税收，对企业则是反映了企业研发生产的实力。增值税的计算方法是相关的税率减去购买货物或享受服务时缴纳的增值税额计算得出来的，新收入准则下的收入确认方法变化会直接引起企业在会计核算中收入的变化，从而引起增值税销项税额的变化。另外，会计核算中的收入概念是狭义的概念，而增值税中为了规避各种形式的少缴税款等情况，存在视同销售的情况。

2.对增值税纳税义务发生时间的影响

会计上收入的确认时间以会计准则为依据，新收入准则下以五步法模型来确认收入，而增值税的纳税时间点则有所不同，主要体现在税法规定的时间为主，比如当企业选择不同的运作模式，如采取直接或者间接方式来销售商品或者服务，那么一定有不同的表现形式。假如款项已经收到的情况下，如果有由于运输时间的问题或者其他不可预料的情况发生的话，企业在对商品的转移权未转移的情况下，财务核算上不予确认，但取得了销售凭证或者收到款项的当天，纳税义务既已发生，就应该缴纳税款，因此该销售方式下增值税的发生时间与税法上的确认时间存在差异。预售货款方式销售商品时，商品发出的当天即为纳税义务发生的时间，但在实际情况中，有可能出现货物在途的情况，客户在没有实际接收货物之前，在会计核算上不确认收入，因此会产生差异。

（四）收入计量的差异

1.确定交易价格

在交易价格的确定上，新规则定义为预期企业有权将货物转让给客户的对价金额。企业代表第三方收取的款项和企业应退还给客户的款项应记为负债，不计入交易价格。企业应当按照合同约定，参照以往惯例确定交易价格。企业在确定交易价格时，应考虑可变对价，合同中存在的重大融资要素，非现金对价以及应付客户对价等因素的影响。由于新准则下的交易价格是企业预期收取的对价，因此不一定等于合同价格。在以上五个因素的综合影响下，存在较大的税收差异。

2.重大融资成分事项处理

对于重大融资部分，企业应当在客户控制商品时，以现金支付的金额确定交易价格，交易价格与合同对价之间的差额，在实际发生时以实际利率法摊销。在税法中，不承认企业的主要财务构成要素。因此，如果存在预付款项并在会计中包含主要财务构成部分，则企业在收到预付款项时将承担“合同责任”，并确认“未确认的融资费用”，在税法上同样不确认收入，但同时在未来期间，会计上确认的“财务费用”在税法处理中不予以确认，在汇算清缴时应当纳税调增，待会计及税法上确认收入时再将“未确认融资费用”调增的金额相应做调减。

四、新收入准则税会差异风险防范保障措施

（一）深化政策协调管理

市场经济的快速发展以及业务模式的创新都会推动周边配套体系的转型升级，企业会计准则同样也不能例外。由于税收法律和会计分属于两个不同行业领域，在进行收入准则修订时需要结合多方部门进行。

在进行新收入准则的制定时，需要结合税收法律，在目标、内容、组织以及处理方式上进行统一，如果两者没有进行充分协调沟通，就使得新收入准则在相关政策不配套的情况下难以推行。

各相关政策制定部门之间应加强沟通。制定相关的法律以及政策需要根据现有的实际情况来进行，因此结合现阶段的经济发展以及外界的企业生存环境，新的收入准则的制定需要对各方意见进行采纳。在新的收入准则修订过程中，也需要根据当下的实际情况来进行调整。只有二者充分匹配，尽量缩小税会差异，防止一些以差异为漏洞进行操作，制作虚假错误的财务信息。

（二）加强外部监督管理

新收入准则是针对现在的社会经济情况，制定的适合我国发展进步的准则，新收入准则改变了原来的收入确认理念，对于新制定的准则，可能出现公司财务管理人员对于新准则认识不全面、不透彻的情况，由于新准则的制定增加了很多会计估计，想利用某些会计估计篡改财务信息的情况。针对以上情况，外部监管机构在审查财务信息时，应谨慎仔细，透过表面内容还原实质交易，提高财务信息质量。

（三）优化内部流程管理

新收入准则的实施不仅对财务部门影响较大，对于其他部门也有一定的影响，目前大部分财务人员缺乏对财务管理的正确认知，仅以完成记账报税为目的开展工作，没有从企业发展的角度来思考财务管理工作在企业运营中的重要性。需要财务部门积极与其他职能部门沟通协调，在物资采办、合同招标、重大付款、产品定价、销售决策等流程中财务部应提前、适时的介入，确保收入核算的准确性、完整性和及时性。

五、结语

总而言之，新收入准则的修订，对企业收入确认标准和收入实现时点都做了重大调整，在我国税法未同步修订的前提下，这会使得企业的税会差异进一步扩大。新收入准则的颁布与执行，对企业而言，一方面，产生的税会差异会影响企业的纳税调整；另一方面，准则的修改会对公司的财务涉税指标产生较大的影响，从而产生了一定的税收风险。

引用

[1]吴晶晶.基于新收入准则的税会差异与风险防范研究[J].企业改革与管理,2021(19):188-189.

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[3]刘彩红.新收入准则下税会差异探析及应对建议[J].纳税,2021,15(25):27-28.