新收入准则在互联网公司的应用研究

胡 娟，张昀煊

（1.天津职业技术师范大学经济与管理学院，天津300222；2.中国海洋大学法学院，青岛266100）

随着信息技术的迅猛发展，经济发展中新业态、新模式层出不穷，使得传统的收入会计准则面临较大的挑战。如何清晰准确地对一些新兴业务进行收入确认和计量，如何对复杂交易进行会计处理等，在理论和实务层面都存在较大的争议。这也正是近年来各国准则制定机构不断开展技术研讨，历时近十年颁布新收入准则的驱动因素之一。

2014年5月，全球两大最具影响力的会计准则制定机构——国际会计准则委员会（以下简称“IASB”）与美国财务会计准则委员会（以下简称“FASB”）联合发布了新收入准则，即《国际会计准则第15号——来源于客户合同的收入》（以下简称“IFRS15”），并已于2018年1月1日正式生效[1]。我国财政部于2017年7月19日公布了修订的《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）（以下简称“新收入准则”）。新收入准则修订主要是为了与IFRS15保持同步，并自2020年开始在境内上市公司施行[2]。新收入准则不只是对旧收入准则中的个别条款作相应修订，而是以颠覆性变革的创新思路，制定了全新的收入确认模式。新收入准则的实施，对不同行业、类型的企业都将产生不同程度的影响。对于注重商业模式、经营方式的互联网企业而言，新收入准则变革增加了其收入确认和计量的实务操作难度，如何合规地适用新收入准则解决由于业务特殊性和复杂性带来的潜在风险和问题，具有很强的现实意义。本文从会计理论和实务两个角度出发，选择新兴的互联网公司作为切入点，对收入准则实施中的收入确认相关问题进行比较分析，分析我国互联网公司在典型业务中应用新收入准则方面存在的问题，以及新收入准则实施过渡期间需提前扫除的障碍，并提出具体、可操作的建议。

1 互联网企业应用新收入准则的问题

1.1 跨行业的发展业态增加了收入成本配比性原则的操作难度

信息技术的发展，显著地提升了社会经济运行的交易效率，集中体现为近年来的互联网，特别是移动互联网的蓬勃发展，使得“互联网+”在传统行业中得到了广泛的应用，深刻地改造和影响了传统意义上商品销售和服务所提供的经济运作模式。“羊毛出在猪身上”理论是典型的互联网经济现象，互联网平台运营方免费提供给用户产品或者服务，但最终这部分的费用由其他市场主体来买单。

从财务角度来看，收入成本配比原则的产生是基于传统经济，产品的销售最终需要通过流通环节，各个环节的主体逐级分配产品中的价值，以获取收入。而互联网经济中，网络作为平台载体，缩短并实现了产品的流通与销售，形成完整生态圈，各主体按需获得收入并付出成本，并不一定将所有的成本转嫁至最终消费环节[2]。收入的来源并不依赖于企业直接对应的成本投入，配比性原则在操作中遇到了现实困难。

1.2 服务为主的商业模式增加了收入确认稳健性原则的判断难度

有别于传统行业重投入重资产的模式，互联网公司以轻资产运营为主要特征，其获取收入的来源则更多依靠技术壁垒、行业经验、客户关系、团队管理等运营服务能力，属于新型业态下的现代服务行业。

服务性活动带来的利益流入，是否能够确保收入符合未来或潜在利益流入要求，难于判定。而绝大部分的互联网商业经营模式，均以服务性活动为主要经营内容，企业是否合理、稳健地确认了收入，其判断的复杂性和难度显著高于传统行业企业[3]。

1.3 网络化数据经营的特征提高了收入计量真实性的核查难度

互联网经济下，各类开发层技术、应用层技术的应用使得规模经营效应急剧放大，不论是平台类运营公司，还是媒体类运营公司，其典型经营特征都是以海量的用户参与，海量的数据交互形成大规模的信息和流量，进而为公司带来收入来源。

从互联网类公司的发展历史可以看到，初期都是以用户数、访问量、交易量、展示量等作为其获取收入的基础运营指标，网络化数据成为其取得营业收入的基础。以撮合交易的平台类公司为例，为了展示其市场占有或赢取投资者的关注，经常会以其业务数据作为收入确认和计量的支撑依据，而这样是否真实反映了其收入的金额，不易于观察和核查，在实际核查中网络化数据经营又能够很好地掩盖这方面的问题[4]。

2 互联网公司应用新收入准则的主要问题

2.1 合同形式多元化使得合同身份难于识别

互联网公司在其业务过程中涉及大量形式各异的商业合作，合作主体多元化，权责分工和利益分配形式多样化，使得交易形式背后的合同内容异常复杂。目前流行的新零售、团购、网约车、互联网金融等新兴业务模式实现了互联网与其他传统业态的整合，商业行为中涉及用户、行业企业、代理商和互联网平台等多个商务主体，在完整的交易链条中各方均承担了不同的角色和责任[5]。由此带来的问题是互联网公司作为中间方，在合同中的身份趋于模糊，究竟是主要责任人还是代理人？明确其合同主体身份才可以据此进行相应的收入确认和计量。

大部分的互联网公司简单地以其交易额作为营业收入予以确认和计量，但在实务界这种做法却经常遭到质疑。2020年4月，爱奇艺在纳斯达克遭遇浑水公司和Wolfpack Research的做空，质疑爱奇艺将通过合作伙伴（京东和小米电视）获取的会员收费按总额法确认造成“双重会员”计入营业收入，并认为其2019年的营收被夸大了27%～44%，而2015年唯品会也曾遭遇Mithra Forensic Research（做空机构）质疑，认为其按总额法确认经销收入不妥，财报虚夸了其营收规模。不管是爱奇艺还是唯品会，对于这两类公司收入确认方法问题，旧收入会计准则在规定上曾以受托代销进行原则性规定，新收入准则则要求以确立合同主体的身份为基础，对收入进行“总额法”或“净额法”的确认和计量，以核实收入确认方法的合理性，实务中存在一定的难度，因而两家公司遭受的做空质疑最终都未有定论。

2.2 多重交易合并使得履约义务不易拆分

有别于传统行业公司，互联网公司在业务操作上以高效率、多样化的灵活手段促成交易。许多互联网电商平台公司的整体业务范围同时包含了商品和服务，经常采取商品零售和服务多样化相结合的模式以达成特定经营目标，这使得其履约义务变得难于识别。如互联网公司经常采取的捆绑式销售行为，企业需要结合买商品送商品、买商品送服务、买服务送商品等具体方式去合理区分商品和服务对应的履约义务[6]。特别是互联网电商平台的无条件退换货、质量保证条款，是否需要区分其承担的商品售卖和附赠条款的履约义务，在实务操作中需充分予以考虑。其他诸如互联网公司为鼓励用户行为的积分或赠券模式，在平台上登录、参与小游戏或购买等行为可以获得积分或促销券，达到特定值可以兑换商品或者作为现金进行抵扣[7]等，这些都需要互联网公司合理估计促销行为是否产生新的履约义务，如产生，再考虑为新的履约义务基于其独立售价分摊分配交易价格后确认收入。

2.3 多变性交易定价模式使得交易价格难于确定

互联网公司的运营价值源于大量的用户和流量变现，与经营相关的用户数、访问量、独立IP、下载量、激活量、活跃度等指标，完全是在目前的准则规定范围以外，而这些指标的变化却在影响着企业可以获取的收入/收益[8]。为了获取收入，在业务经营上需采取多重手段来提升或者维持这些业务规模，这使得对于依赖这些业务数据确定收入的金额变得复杂。如网约车软件滴滴出行和快的打车在初创期大幅现金补贴客户以获取用户的行为、互联网平台公司（京东、淘宝、唯品会等）采取的平台积分兑换支付券行为、网游公司发行虚拟货币用于道具兑换行为等，均是在不同程度上为了获取更多收入而采取的激励措施。

此外，互联网公司合同约定的对价方面，除了固定的金额之外，为了激励上游公司的业务拓展，还可能包括可变的部分。商业折扣/回扣、退货/货品抵扣、绩效奖励/罚款等，这些项目存在于明确的条款或者是基于常规的商业运作惯例，使得“可变对价”在互联网经营环境中形式多样[9]。合理的可变对价确定，基础在于海量的业务数据支持，这样才可以准确地反映业务进度与财务收入之间的相关性，但形式的多样化和多变性特征则增加了交易价格的确定难度。

2.4 业务交易无形化特征使得收入确认时间不易判定

互联网公司的交易标的以信息服务为主，其控制权的转移时点或时间段的确定存在一定的不确定性。以网络游戏公司为例，其最终对用户出售的标的物主要为虚拟道具或虚拟货币。用户在消费后购买的游戏道具或游戏币，形式上已经完成了商品或服务的交付，但由于其最终服务完成是以用户的体验为截至时点，在收入确认时点上却必须结合条款，确定以消耗或设定期限来作为收入的确认时间。如果交易标的同时包含了商品和服务的捆绑式销售行为，则需要综合判定以商品销售时点来确认收入，还是在一定时间段内按照服务进度来确认收入。

3 互联网公司应用新收入准则的主要难点分析

3.1 虚拟的网络环境下经营使得商业/合同主体特征不明显

与传统行业相比，互联网公司业务模式和盈利方式上的创新给收入确认和计量工作带来新的挑战。从合同层面看，互联网公司通过信息服务或技术服务满足企业类/用户类客户的需求，完全在虚拟网络上达成交易并获取收入，突破了时间和空间上的限制，在该模式下，传统行业下的正式书面合同已无法满足要求，交易双方权利和义务的约定均以电子化形式体现。尤其是对于直接面向单个消费者的平台类企业来说，其业务呈现出高频、小额的特征，短时间内可以实现成千上万笔的交易行为。如何从电子化交易中去识别合同并明确各主体的权利和义务，传统的合同管理思路是完全行不通的。

新收入准则下，识别合同以及明确企业在合同中的身份是收入确认和计量问题的逻辑起点，企业应根据交易达成的背景和具体业务模式，正确识别“客户”[10]。充分理解合同条款和商业实质，判断业务过程中合作方的作用，确认总额还是净额收入仍是争论焦点。对于业态和模式更加多样化的互联网公司而言，要结合具体业务模式和特点，分析在合同中其身份是主要义务人还是代理人，决定着企业对总额法还是净额法的选择。

3.2 多业态经营使得履约义务不易拆分

互联网公司商品/服务多元化、销售方式多样化等特征，必然带来其业务经营中识别履约义务的多重性。具体执行过程中，履约义务的识别既可能是分拆，也可能是合并，按照新收入准则的要求，如果最终合并或拆分的结果并不影响财务报表中收入确认的金额，或者两种方式下的结果并不存在差异，则可以考虑无需遵照要求进行拆分。但是有些合同会明确约定某项商品/服务不可明确区分，则又需要结合合同条款/约定将相关商品/服务进行合并重组，以达到新收入准则中关于可明确区分的要求。特殊情况下，会存在合同约定中的所有商品/服务共同组合构成单项履约义务的情况，还会存在两份或多份合同中约定的商品/服务构成单项履约义务的情形，因此履约义务的合并/拆分并不是一项简单的实务活动。

按照新收入准则规定，“履约义务”这一概念是为了划分收入确认的“计量单元”。在识别履约义务活动中，首先确定合同中单项计量单元，然后按照各自属性明确对应单项计量单元，分配适当的对价，最终再按照履约进度来确认收入[11]。由此可见，识别履约义务是后续收入确认十分关键的基础。但在实践活动中，新收入准则并不直接提供量化、具体的行业指引或者标准，而且往往合同中履约义务直接源于业务模式和具体合同条款的规定，无法完全套用一个统一化的标准。因此，合同中的履约义务究竟有几项，商品/服务是拆分还是合并，这些成了互联网公司收入确认和计量实务中最为困扰、争议最多的问题。

3.3 弹性的定价模式使得交易价格难于确定

互联网公司在经营中，经营收益/风险在不同场景、不同时间会显著不同，因而市场会采取相对灵活的定价机制。基于风险和收益考量，在具体经营中的定价经常会隐含特定条件或要素，且部分关键条件或要素是否能够达成，将有可能带来完全不同的结果。这与新收入准则中“预期有权收取的对价”的概念相对应，其意义在于价格确定中既包含了合同明确规定的固定价格，也包含对价格可变性的预期，在特定背景下还需要考虑排除实质上并非由于提供相关商品和服务而有权获取的款项[12]。因此，如果要确定交易价格，考虑的因素存在很多不确定性，这部分调整因素可能会导致提前/推迟确认收入，也可能增加/减少交易收入的最终规模。因此，确定交易价格是企业在进行收入确认和计量时应关注的环节，而对上述各类因素的估计和判断都增加了确定交易价格的多变性。

由此可见，新收入准则下交易价格的确定，直接影响到“收入”的计量，是执行新收入准则过程中收入确认的核心环节和重要步骤，而这其中却需要考虑诸多因素。具体的实务活动中，企业要全面评估和分析重要因素，但最终都要围绕收入计量的核心原则，即交易价格应反映企业因向客户提供商品或服务而预计有权获取的对价。

3.4 服务的无形性特征使得收入确认时间不易确定

企业收入的确认是通过完成履约义务实现的，而互联网公司以服务获取收入，其提供服务的无形性使得履约义务的履行进度和完成程度不易判定。履约义务是指向客户转移其承诺的商品或服务，转移的判定基础是客户获取控制权。新收入准则制定了通用的控制权转移的判断条件，并未出台针对具体行业或业务类型的单项判断指引/标准。当企业约定合同中的履约义务会在一段时间内完成，则应据此确定能够反映其履约进度的程序，进而在计量方法上，企业则应考虑企业承诺向客户转移的商品或服务的性质，企业若认为不符合控制权在一段时间内转移特征的情况下，则可以以控制权在某一时点转移作为收入确认时间。

可以看到，新收入准则下收入确认原则即为控制权的转移，控制权是指客户能够主导资产的使用权且能够据此获得与之相关的全部经济利益。商品/服务都是客户取得的“资产”，在实务操作中，很多互联网公司提供的一些服务因同时被客户取得并消耗而未被确认为资产[13]。传统意义上的商品交割、交付或结算等因素并没有起到决定性作用，也并非全部因素均适用于所有业务。企业应全面考虑所有相关的事实情况及合同条款，综合分析以确定控制权的转移时点。

4 互联网公司应对新收入准则改革的对策建议

4.1 规范收入确认和计量的程序管理

4.1.1 强化企业收入确认与计量相关的内部控制

根据新收入准则模型，企业需要取得除报表金额以外的许多非财务类业务数据，如收入估计的经营数量、满足收入信息披露的数据。对于传统企业而言，收入的数据均可以对应到明确的转移或交付情形，包括产品出库、服务终止、工程验收等，但对于互联网企业而言，大量的收入确认基础业务数据来源于其业务系统的运营产生的海量信息。因此，收入数据的真实性和准确性，是执行新收入准则需重点关注的领域。

此外，新旧收入准则衔接规定对在首次执行日尚未完成的合同的累积影响数进行调整，意味着将对企业管理信息系统、会计流程和内部控制产生影响。因此，企业要提前规划和修订内部收入管理流程，从业务部门源头获取数据记录，并做好与会计估计或专业判断所需数据的传递和留存工作。按照新收入准则规定，企业不仅要事前以业务起点入手分析收入确认的内部控制流程，还需要关注事中业务执行系统工作流程、数据流转等的对接与协调，以确保从业务源头到财务核算全流程中数据信息的准确性和完整性。

4.1.2 研究经营模式和合同条款的合理性

新收入准则变革带来的不仅是财务层面的环境变化，更多的是从商业实质角度去规划企业签署合同的条件和战略性业务安排。基于旧收入准则的收入确认和计量安排，需满足新收入准则的模式要求，是否需要调整与客户签订合同的条款？与销售收入对应的薪酬激励政策是否要做调整？以上问题都应当纳入适用新收入准则的优先考虑事项中来。为了及时应对新收入准则变革的影响，企业应当遵从新收入准则合同和控制的思路，重新审查现有经营模式和业务安排，分析可能受到影响的经营行为、商业和管理活动，及时研究和调整经营战略、经营方式、合同条款和管理流程。同时，新收入准则更加关注从合同这一业务源头着手后续会计核算，未来收入会计政策的制定会更加紧密结合企业经营模式和合同条款，因此企业也需提前梳理自身经营模式和合同条款，按准则要求做好非财务信息分类披露的准备工作。

4.1.3 做好新收入准则实施的过渡安排

新收入准则已经在境内上市公司范围全部实施。对于首次执行新收入准则的公司，应当按照首次执行新收入准则的累积影响数，调整首次执行新收入准则当年年初留存收益和财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整，企业可以仅对在首次执行日尚未完成的合同的累积影响数进行调整。因此，为做好新收入准则适用前的准备工作，企业需要提前统计在首次执行日尚未执行完毕的合同，评估执行新收入准则进行收入确认和计量的变动情况，并测算其对企业财务报表和财务指标的影响。

新收入准则短期将影响到大部分企业未来的财务报表，远期则将间接影响到企业的战略规划和业务布局。未来将执行新收入准则的企业，应当持续关注新收入准则实施后的发展动态，不断跟踪新收入准则的相关过渡操作指引，从而为企业新、旧收入准则的衔接提供重要支持，以便更好地完成新、旧准则过渡。

4.2 按照“五步法”模型做好收入确认与计量

4.2.1 合理区分主要责任人和代理人

新收入准则中“控制权”是确认合同和主体身份的主要原则，并明确了总额法和净额法的适用条件：企业根据其在向客户转让商品/服务前是否拥有对商品/服务的控制权，从而判断从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。转让前能够控制商品的企业为主要责任人，应按照总额法确认收入；否则，应当按照净额法确认收入。

互联网公司商业合作中整合了产业链中的多个商业主体，且在虚拟环境中完成商品/服务的提供，合同签署方与商品/服务提供方往往不尽一致，因而需要结合业务的合作模式来识别合同和主体身份。从公开上市的互联网公司年报可以看到，大多公司会披露其经营业态以及其与上下游的合作方式，据此再结合具体合同可以分析出其合同身份是主要责任人还是代理人，进而对后续收入的确认采取总额法或净额法。

尽管互联网公司业态多元化，但围绕“控制权”识别合同和辨别合同身份，能有效确保不同企业对于收入认定的一致性。在具体业务中，从合同履行方、承担商品或服务交付的责任方、决定产品价格方、承担客户风险等多角度判断，即可迅速识别合同并明确主要责任人和代理人身份[14]。只有这样，才能更明确地反映业务交易的商业实质，指导公司按总额法或净额法明确收入核算方法。

4.2.2 按合同条款拆分/合并履约义务

新收入准则下，在合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别合同所包含的各项单项履约义务。履约义务可以是一项（或一组）可明确区分的商品或服务，也可以是一系列实质相同且具有相同的转移方式的可明确区分的商品或服务。商品或服务构成履约义务的先决条件是可明确区分。如果某项商品或服务不可明确区分，则企业需将该商品或服务与其他承诺的商品或服务合并，直至识别出可明确区分的一组商品或服务为止。如果合同中所有承诺的商品或服务构成唯一可明确区分的履约义务，则企业应将合同承诺的所有商品或服务作为一个整体进行处理。

由于履约义务是收入确认的“计量单元”，如果商品和服务可明确区分，即意味着其可以作为单独履约义务，单独进行会计处理，因此判断是否可明确区分的原则就是围绕“把相关商品或服务单独进行会计处理是否合适”。在运用准则给出的判断标准时，需要深入了解相关商品或服务的性质、特征、市场情况，还需了解合同特定的交易背景，客户的预期，各项商品或服务之间的内在关系，以及企业承担的责任。只有获取了充分的信息、全面考虑了各项因素后，才能做出适当的判断。

4.2.3 确定交易价格并分摊至单项履约义务

新收入准则规定，企业应考虑合同条款及其商业惯例，以确定交易价格。交易价格为企业因向客户转移承诺的商品或服务而预期有权收取的对价金额，代表第三方收取的款项除外。然而，折扣折让、返利、退货权都是可变对价的常见形式，这些安排的存在会导致合同价格并不是一个固定的金额，存在可变的因素。这些情况下，确定交易价格时，应当采用最可能发生的金额或期望值法估计可变对价的金额，并且需注意将该金额计入交易价格，不应导致在相关不确定性消除时，累计已确认收入极可能发生重大转回。

从识别合同履约义务角度，满减活动、购物津贴、无门槛红包、打折券、好评返现以及到店领券等行为，实质上相当于购买前或购买时给予的商业折扣，并不构成单独履约义务或只需合并处理，因而确认交易价格时予以冲抵收入即可。对于累计积分返现的行为，如前述履约义务所述，需区分为单独履约义务，企业需要按照历史兑换率等确定积分价格，并将该价格在所售商品之间予以分摊，并据此把尚未履约义务作为一项合同负债确认，待未来抵现时确认为收入。

收入的确定依赖于履约义务的识别和后续交易价格的确定或分摊。即便对于固定价格的合同，也需要考虑合同义务是否构成多重义务影响价格的因素后，确定企业将有权获得所有对价，才可确认收入。对于互联网公司而言，确定交易价格时要基于一定的结果来分析未来履约义务的售价，分摊对应的交易价格后再确定为合同负债项目，这极大地增加了收入核算中对于业务层面数据的统计和管理要求，也是互联网公司确定交易价格并分摊至单项履约义务中面临的一项挑战[15]。

4.2.4 按履约情况确认收入

新收入准则给出了判断某一时点或时段履约满足收入的具体情况。在确定计量履约进度的适当方法时，企业应考虑向客户承诺转移的商品或服务的性质。如果不满足某一时段内履行履约义务，则属于在某一时点履行履约义务。对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。

在体现收入确认结果的最后阶段，新收入准则打破业务类型界限给出的原则性条件，以及以控制权转移取代风险报酬转移的概念，以致对收入确认进程或时点的判断引发更多的争议。由于该判断与具体业务特点、合同条款以及法律法规紧密结合，同时也与所处的法律和市场环境相关，不可避免地会出现一定程度的认知与理解差异，即使在相同行业、类似业务也可能出现不同的处理。因此，究竟适用哪一种收入确认方法，究竟在什么时点确认收入，仍然需要企业综合考虑其业务特点、合同条款、法律规定、实务操作等多方面的因素，才能做出判断。企业需要为作出判断搜集充分的信息和依据，并在财务报表中充分披露，以助于报表使用者理解和运用相关财务信息[16]。

5 结语

本文从新收入准则出发，概括分析了新收入准则的核心内容。按照新收入准则的核算原则和确认模式，研究了互联网公司部分新型业态在收入确认和计量基本原则、具体执行层面的难点和主要问题，分析问题形成的原因，提出了相应的具体管理对策和建议。随着新收入准则的全面实施，企业在遇到新的问题时，也必然会在实务界引发更多的讨论，财政部准则制定部门也一定会出台更多的准则应用指南或解释，特别是互联网类的企业经营模式不断迭代更新，针对这类特定行业出台收入确认指引也将更具有指导意义。