会计师事务所成本控制难题及对策

杨肖丰

（长兴中瑞税务师事务所（普通合伙），浙江 长兴 313100）

想要做好会计师事务所的成本管控工作，制定合理的成本管控方法，那么就需要对会计师事务所的成本管控内容做到全面的掌握以及理解，根据会计师事务所的成本管控内容的特质来合理的划分成本类型。对会计师事务所的日常运营成本进行合理的管理，使得会计师事务所能够站在全局的角度来进行成本管控体系的建立，帮助会计师事务所减少不必要的费用支出，并在提高会计师事务所的经营管理效益的基础上，合理降低事务所的成本支出，实现“提质增效”，增加会计师事务所的利润额，使得会计师事务所能够向着可持续发展的方向迈进。

一、会计师事务所的成本管控内容及其特征

会计师事务所在日常的运营活动当中所涉及到的业务有提供审计鉴证和咨询等服务。会计师事务所是以项目的经营为载体，而经营的不同项目也存在着不同的风险，即使经营的同一项目在不同的时期也存在着不同的风险差别。会计师事务所经营的项目，因为时间或者环境等的不同使得风险存在着差异，而风险的复杂性又导致了项目的成本耗损存在着差异性，给会计师事务所的成本管控工作带来了难度。在会计师事务所的审计工作当中，成本管控工作所涉及到的工作内容有成本的估算以及预算等工作内容，在项目审计工作当中成本控制是最关键的工作环节。目前会计师事务所在进行项目的成本估计和控制时主要是使用外勤经营管理表和人力资源分析表等[1]。

二、会计师事务所成本控制的作用

会计师事务所主要提供审计咨询、鉴证等服务，因而事务所运营中所涉及到的成本范围主要包括：人员工资、补助、奖金、购置的车辆、办公用品费用、房屋租赁费用以及风险损失成本等。会计师事务所自身经营的特点使得其成本控制对象不同于其他企业，事务所各项成本中，人力成本占比重较大，一般在30%以上，此外审计成本、项目成本等也是事务所需要管控的重点[2]。通过优化成本管理体系，可以提高会计师事务所的成本管理水平，综合事务所收入、面临的市场环境等，合理调整业务结构、人员结构等。一方面，会计师事务所可以获得更真实的成本支出效率，明确分析成本增速是否合理，预测当前收入增长趋势下，事务所面临的偿债压力。同时，更为科学地掌握企业资源配置情况，分析配置效率，调控事务所人力、项目等，为事务所谋得更高的经济效益，并保证其实现可持续发展。另一方面，在现代化成本管理理念下，会计师事务所想要实现管理转型，需要其进一步加强成本精细化管理，将成本控制进一步细化，为事务所留存更多的资金用于转型发展。因此，重视成本管理是当前会计师事务所实现效益最大化和稳健发展的重要举措。

三、会计师事务所成本控制难题

相比其他企业，会计师事务所作为专业的会计咨询类公司，其在管理理念、财务管理处理等方面都有着绝对的优势，在成本管理中也及时根据相关政策意见等来进行调整，成本管理理念较为先进，成本管理意识较强。但在实践中，由于人员能力、事务所自身经营特点以及市场环境等内外多方因素的影响下，会计师事务所的成本管理体系也还没有系统化，成本管理还未做到精细化管控，资源投入产出比不够理想，事务所在成本管控中仍然存在不少难题，具体体现在：

1.缺乏先进的成本管理方法

事务所在成本管理方法的选择上相对受制于人员能力、意识等方面的限制，实际方法选择容易偏离实际。尤其是从事务所成本结构来看，人力成本占比较重，会使得会计师事务所将成本管理侧重于人力成本的控制，采取的成本控制措施也较为简单、传统，影响到事务所成本控制的效率。

2.成本控制存在不确定性

一方面，会计师事务所作为服务行业，其业务对象具有不确定，每次项目的开展都需要重新预测，实务中也因而存在对业务开展难易把握不准的问题，导致对其成本的预算存在偏差。另一方面，事务所在前期成本测算中，应全面搜集项目相关信息，做好事前调研分析。但实践中，受制于调研成本、信息不对称以及市场变动莫测等的影响，事务所前期信息调研工作通常开展的不太顺利，所搜集的信息不够全面，后续业务开展时，或多或少存在一些突发事件，打乱事务所前期的规划，导致审计成本、人力成本等超出预期。同时，信息的不全面也使得事务所管理者在将资源分配到各项目活动时容易出现错配资源的情况，导致事务所资源配置的不够合理，存在资源浪费现象，增加事务所成本支出。此外，目前会计师事务所以事后监督为主的监管机制，也使得事务所对成本管理的监督没有全面落实，监督不到位，弱化成本控制力度[3]。

3.成本费用缺乏统一的标准

成本管理一直是企业研究的重要课题，经过多年发展，会计师事务所也有一套自己的成本管理体系，但由于事务所自身项目具有不确定性，针对成本费用的控制也缺乏一个统一的标准，主要是由会计师凭借丰富的经验，参考以往的数据等，加上事务所业务内容也比较复杂，缺乏统一的标准对比，很容易导致事务所在成本控制实务中出现混乱，所反映的成本费用不够客观，从而影响到会计师事务所的成本管理决策有效性。

4.成本控制体系不健全

部分会计师事务所现有的成本控制体系不够完善，难以完全覆盖经营全过程，事前成本预测、事中成本控制以及事后成本管控各环节管理机制呈现碎片化，未形成系统化管控，存在管理真空、管理重复等问题，而且成本管理基本和事务所财务管理工作相融合，其他部门没有积极参与其中，相关责任也未落实到具体，直接影响成本管理效率。

四、会计事务所成本管控策略

结合上述问题及问题成因分析，针对会计师事务所成本管理体系的完善，提出以下策略。

1.从会计师事务所的战略发展角度制定成本管控方案

从会计师事务所的战略发展角度来看，进行成本管控工作是指需要会计师事务所拥有全局意识；站在企业的发展角度来看，合理地进行战略管理理论和成本管理方法的有效融合，利用企业战略发展的眼光来进行成本信息的处理，使得会计师事务所能够通过做好成本控制工作来提高其综合效益。目前被会计师事务所广泛应用的战略成本管控方法主要有两种：一种是将价值链作为主导的成本管控方法，还有一种是作业成本法。具体二者的优劣如下。

将价值链作为主导的成本管控方法的使用，可以从三个方面着手：首先，需要对会计师事务所的内部价值链进行分析，还有对竞争对手以及行业的价值链进行有效的分析，从而对会计师事务所当前所处的市场内外环境能够做到全面的掌握。对于会计师事务所的经营状况以及竞争对手所带来的挑战与威胁能够做到全面掌控，从而做到对价值链的有效分析，从而具有针对性的找出会计师事务所在成本管控工作当中的不足之处，并且提出有效的解决方案进行成本管控工作的改进。其次，会计师事务所在进行成本管控工作时，利用SWOT的分析法，利用多样式的竞争战略相融合的模式，对于会计师事务所的成本控制战略定位进行合理的把握，从而使得会计师事务所能够具有针对性的和目标性的开展成本控制工作。最后，利用成本动因分析方法，对于会计师事务所的规模以及学习等方面开展结构性成本动因的分析工作，对会计师事务所全体员工和全面质量管理工作等方面开展执行性成本动因分析工作，使得会计事务所能够通过成本动因分析工作而对企业所消耗的成本环节能够进行准确的识别与定位，从而使得企业能够能够有效的开展成本控制工作，提高会计师事务所的战略成本管控工作的质量[4]。

相对于以价值链为主导的成本管控方法来说，以作业法为主导的成本管控工作相对来说更为具象化，为此作业成本法执行起来较为复杂，利用作业成本法时，首先，需要确认成本控制要素。会计师事务所的成本管控要素，包括人工成本，办公费用，折旧费用，各项税费等。其次，还需要对会计师事务所的业务流程进行合理以及全面的梳理。会计师事务所的日常经营业务涉及到专项审计业务，企业财务报表审计业务和第三版挂牌审计业务等。例如会计师事务所的报表审计业务可以划分为审计业务的承接与签约审计测试等，再利用作业成本法进行审计作业的确定时要遵循的基本原理是“产品或服务消耗作业，作业消耗资源”，从而实现作业划分。最后，作为最为关键的工作环节就是利用作业成本法来进行对会计师事务所成本核算体系的建设，从而做到对会计师事务所成本管控工作的有序开展。进行成本核算体系的设计可以分为以下几个方面。

第一，以企业业务流程为导向，细化各环节审计作业。从上述分析的审计活动来看，事务所的审计工作细化为以下几部分：首先，前期的业务情况以及相关市场行情等的调研工作；其次，审计合同的签订工作；最后，审计流程、方案等的制定工作。如果审计中还涉及到新三板挂牌问题，则还需要进行尽职调查工作和股权改制工作等。一项审计活动中，涉及到的审计工作众多，为保证效率和质量，事务所需要在兼顾审计全面性的基础上，做好重点项目审计，合理分类归纳审计作业，建立审计作业中心，帮助审计人员更有序地开展审计工作。

第二，确定成本因果关系，分析关键成因。在寻找资源动因时，可以根据资源消耗产生的作业成本，确认因果关系。确认资源阵营之后，将最为关键的因素当做成本动因。

第三，结合成本管理模式，确定成本核算方式。为保证成本核算的精准性，需要根据所选择的成本管理模式，设定科学的成本核算方式。比如以作业成本法为主的成本管理中，在计算成本动因率时，主要利用作业中心成本和作业中心所收集的成本动因量的比值来计算（作业中心成本÷成本动因量）；针对某个项目进行单向成本核算时，则利用审计作业成本动因率和成本动因量的比值来计算（审计作业成本动因率÷作业中心的成本动因量）[5]。

利用作业成本法能够对会计师事务所的成本费用进行准确的分配以及归集，从而使得会计事务所的相关管理者能够对会计师事务所的各个环节的成本消耗情况做到全面以及准确的掌握，方便与相关的管理人员根据成本的计算以及分析结果，让事务所的成本管控人员可以减去不给企业进行效益的增加的流程作业，避免关键环节的资源浪费，对会计师事务所的成本进行有效的控制。与此同时，还可以利用此方法来进行会计师事务所的预算编制工作，使得会计师事务所的预算编制工作拥有更加完整以及细化的参考依据。在进行会计师事务所的编制预算工作是以作业为基础，可以有效的帮助其确认合理的项目人数，项目筹集资金渠道等，提高项目成本的事前控制工作质量。将不同的作业类型进行划分，便于将成本管控的责任合理的落实到各个部门的日常工作流程当中，使得各个部门可以作业成本责任为依据进行绩效考核工作，使得事务所的全体员工能够积极主动的参与到成本管控工作当中，提高了会计师事务所的成本管控工作质量与效率。

2.从项目管理角度制定成本管控方案

项目管理的角度来进行成本管控方案的制定，需要从具体的审计项目层面考虑。与上文提到的战略成本有着明显的区别，项目层面的成本管控工作是针对于一个具体的审计项目，而不是进行事务所的全部成本管理工作。由于受到注册会计师行业特殊性质的影响，事务所的工作人员工作对象都是针对特定的审计项目抑或是审计客户来接受客户的工作委托，制定审计计划和出具审计报告。不同的审计项目拥有不同的审计项目成本控制内容，例如，据审计内容的不同，审计类型分为预算审计和经济责任审计等，为此，计算出来的审计项目成本也存在差异。站在项目管理的角度来进行项目成本管控方法制定时，应该从项目成本控制量和项目成本管理周期两个方面入手，以管理周期为依据，梳理各期间的项目成本，明确成本控制内容，并构建成本控制链，做到以预算为基础来进行成本控制工作[6]。

3.从日常经营管理角度制定成本管控方案

站在会计事务所的日常经营管理角度，来对事务所的日常经营成本进行管控工作方案的制定，其成本管控方法的制定主要是针对于除了项目成本和战略成本之外的经营成本内容的完善与补充，从而使得会计师事务所的成本管控体系更为完善与合理。会计师事务所的日常经营管理成本可以分为两部分内容，一是由于人力而产生的成本，即会计师事务所为维持正常的经营活动所需要的管理人员所产生的费用和一些不包括在项目组内的人员所产生的费用。二是会计师事务所的公用税费，而公用税费包含的内容有房屋租赁所产生的租金，会计师事务所进行日常办公时所使用的办公用品产生的费用，会计师事务所的固定资产折旧所消耗的成本，及会计师事务所日常的经营活动所需要向国家缴纳的税金等各项费用支出[7]。另外，日常经营活动所产生的成本内容还包括中介费用和业务招待费用等，在进行此项成本费用的计算时，可以根据项目成本管控方法和战略成本管控方法为参考的依据，在保障会计师事务所日常的经营活动的背景下，尽最大可能地降低此项的成本耗损，使得会计师事务所在日常的经营活动当中，实现经济效益的最大化。

五、结语

随我国经济发展进入新时期，会计师事务所也处在激烈的竞争中，收入增速下滑，加强成本管理是会计师事务所当下实现战略目标、维持可持续发展的主要举措。在愈演愈烈的市场竞争当中，会计师事务所想要拥有更大的发展空间，取得最大的经营效益，需要会计师事务所必须认识到成本管理体系完善的迫切性，加快全成本管理体系的构建，根据自身的经营管理状况，制定合理的成本管控方法，使得会计师事务所在同行的竞争当中拥有核心竞争优势，取得更大的经营利润，使得会计师事务所在国际化的发展背景下能够实现可持续性的发展。