基于精益管理会计系统的企业价值流成本管理研究

袁雪霞

(广州布言布语服饰有限公司，广东 广州 511400)

由于我国综合国力的不断提高，人民群众生活水平也发生了质的变化，作为消费者的群众对产品个性化的需求正日益增大，并表现出需求周期缩短的趋势[1]。因此，制造业企业为了在新形势下继续保持良好的发展状态，就需要顺应这个趋势，将生产方式逐渐改变为小批量生产，企业运营方式由客户驱动型“拉动式”取代传统的“推动式”[2]。相应的，企业需要改变已经无法满足新时代制造业企业发展壮大的传统成本管理方法[3]。企业在经营中非常重要的环节就是企业的成本管理，边际贡献决定了企业的人才匹配、费用管控规模以及可持续经营能力。传统会计体系下企业成本管理存在管理理念过于陈旧、无法养成正确的成本意识以及成本管理方式不合理等缺点[4]。这些缺点都会使企业丧失在市场中的竞争力，因此企业必须更新管理理念，实施精益生产方式。

一、精益管理会计系统、价值流与成本管理

1.精益管理理论

精益管理理论的主要是为了让企业通过建立起精益生产方式，其本质就是满足消费者需求的并同时做到在企业产销环节消除浪费[5]。相比于常规的生产方式，精益管理下的生产方式具有以下几个特点：(1)企业的生产不再具有盲目性，而是根据市场上消费者的需求为导向，生产的主导地位不再是企业自身，而是以客户的价值取向为基础，生产出满足客户需求的产品。传统的生产理念表现为“产量大，成本低”，这种理念将企业的价值取向强加于消费者，使得企业普遍存在库存积压的浪费，精益生产方式则能够企业将存货量维持在适当的水平，从而有效降低企业的成本。(2)精益管理理念下的成本分析不再局限于单纯降低企业成本的目的，而是为了使企业的产能一定程度上满足市场需求，设定合理的库存指标，在根本上避免浪费。具体成本控制的方式也不再是局限于生产过程中检查产品的生产工艺及质量等，而是将成本控制提前到了产品的研发和设计阶段，在这两个阶段企业通过投入资源进行价值流分析，从而对产品的全生命周期实现成本控制。(3)生产指标发生改变，传统生产方式中生产人员和机器的使用效率等指标不再成为生产效率的指标，取而代之的则是诸如报废率，时产出率等指标。价值流成本法成为成本控制的主要方式，同时精益管理还在企业中构建价值流团队，使企业中每一位员工都能够明白企业的战略方向与自身工作的相关性，从而达到自我持续改进的目的。(4)提升生产的自动化和准时化。自动化的概念是指生产设备在不需要人工干预的情况下实现生产合格产品，当出现不符合要求的产品时，设备能够实现暂停、呼叫人员等功能，确保不让残次品流向下一道工序，避免产生浪费。为满足生产的自动化，核心思想就是满足工序的安全和质量，并以此发散衍生出“智能化”“自律化”“可视化”等概念，总而言之就是随时发现问题，随时改正。准时化的概念是指在既定时间生产出既定数量的产品，使得企业能够实现资金产品快速周转，减少库存成本，加快利润的转换。

精益生产的核心是精益思想，精益思想的本质则是以最低人力和设备成本在短时间内生产出更多价值的产品，并且产品符合市场的需求[6]。长期以来，制造业中的企业普遍遵循着一条基本的生产原则，就是在大批量生产中产品生产量越高则每个产品的单位成本就越低，因此许多企业在生产时尽可能地提高生产量以此降低成本，却忽略了生产资料以及仓储所造成的浪费[7]。同时，由于市场对产品个性化需求的逐渐提高，大量单一设计的产品不再能满足市场的需求了。精益理论从价值、价值流、流动、拉动以及尽善尽美等五个方面对企业的设计、生产、营销环节提出相应的运营方法，从而实现成本的控制[8]。

2.价值流理论

价值流的概念是指企业从产品设计、物资采购、生产模式、仓储物流以及营销服务等方面无法减少的作业的集合，而其最终的目的就是尽可能创造客户价值[9]。精益理论要求企业将客户需求和企业自身经营实际相结合，建立起准确的价值流，并从中呈现出整个企业运行的流程和处理时间、成本，随后不断对流程进行改善，以达到成本最低，效率最高的流程。目前精益企业的价值流识别步骤主要有7个部分。(1)了解订单处理进程。在一个企业刚开始实行精益管理时，应当优先从的订单执行价值流开始识别，这需要企业的领导者深入企业一线，清晰掌握产品从订单需求到送入消费者手中的整个过程，并完整地描述出整个价值流。所获取的价值流能够帮助企业决策者分析企业工作进程中哪些地方存在浪费和延误。(2)生产流程矩阵。这个步骤通常由生产的一线操作人员以及监督者完成，在此阶段部分价值流清晰明显，一线人员能够清晰快速地将其描述出来，即使某些隐晦的价值流也能够通过绘制生产流程矩阵的方式展现出来。通过这个矩阵，企业管理者能够清晰的了解到企业每项产品经过的生产流程。(3)价值流规模。通常企业的运营无法使用一条价值流就清晰地展现出来，企业管理者可以首先建立起2条～3条主要的价值流，并在企业拥有丰富的精益管理经验后将一些次要的工作程序合并建立额外的一条价值流。(4)绘制价值流图。在企业建立起相关价值流后，就可以着手进行价值流图的绘制，所绘制出来的流程图需要将产生订单前和产品装运后的相关流程纳入进来，主要包括储存、销售、售后服务等环节。(5)机器和大型装备。在识别价值流的过程中，机器和设备在生产中的作用是不可忽视的，但是理论上完善的价值流中应当排除任何大型设备，其原因是大型设备会造成物料正常流动出现阻碍，使企业的存货水平增高，违背了精益管理的初衷，解决这个问题的主要方法有建立存货缓冲，实施快速转换计划以及建立拉动系统。(6)识别价值流中涉及到的工作人员。企业在确定其价值流时应当尽可能将所有涉及的部门和员工囊括到价值流中。(7)制定行动计划。在企业完成了以上的全部步骤后，便可以正式开始制定具体的行动方案，即使企业只识别了少量的主要价值流，也足以使企业开展精益价值流管理工作。

3.精益管理会计理论

管理会计是一种会计信息系统，其主要作用是利用相关工具和方法，分析过去、掌控现在以及规划未来，为企业提供灵活的学习，是企业管理者在决策时的一大助力。只有企业对当前管理会计信息系统进行全面的改革，构建出科学并具有操作性的精益管理会计信息系统，才能够有效促使企业向精益管理转型[10]。精益管理会计的核心是价值流，通过应用价值流管理、约束理论方法准时生产制以及目标成本法等相关工具和方法以达到提升价值流中各程序创造价值的效率[11]。精益管理会计所涉及的对象主要包括企业现金流、信息流以及实物流，可以有效地将价值流分别延伸到处于上游的供应商和下游的消费者处，从而减少浪费[12]。

4.精益成本管理

相比于传统成本管理，精益成本管理的目的是尽量满足消费者的需求，并实现消费者价值增值。在精益成本管理中，通过达成最低的价值流成本，从而推动企业的发展和利润的获取，其中所需要遵循的原则是流程符合管理会计的相关规范和要求，并全面覆盖到企业的整个运行流程中。精益成本管理涉及的原则主要有四个：第一，精益管理成本适中是以消费者的需求为向导的，只有满足了客户的需求才能够获得更多的资金以用于企业的发展；第二，实现精益成本管理在企业运行中的全面覆盖；第三，遵循价值流的基本原则，避免企业的生产流程因为意外而出现停滞；第四，建立起完善的制度以保障精益成本管理的有效实施。

二、价值流成本管理会计方法

1.价值流成本核算和报告

精益管理会计系统的价值流成本核算方法采用的是价值流成本法，其所核算的对象为价值流，核算的时间间隔通常为一周，且其中所有成本都视为直接成本，其构成分别为人工成本、材料成本、生产支持成本、机器设备成本、经营支持成本、设备维护成本以及其他价值流成本等7个方面，在所有成本经过总结后，以表格的形式明确呈现出价值流，后续所有的工作都需要围绕此价值流进行。成本核算工作结束后需要制定相应的成本报告，其中的主要内容应当包括运营、资源能力以及财务三个方面的相关指标。运营指标主要包括接受原料到发出成品天数、产品第一次合格率、按时发货率、价值流所占空间面积等；资源能力指标包括三项，分别为生产性资源、非生产性资源以及员工资源；财务指标包括价值流存货的期末成本、企业耗费原材料的价值、收入与销货成本差值等。

2.价值流成本决策

企业传统的决策方法属于产品导向，以间接费用分摊方法的假设，这种方法并不能准确反映出企业当前的运营状况，可能误导企业决策者从而作出错误的决策。价值流成本决策要求企业领导者将企业的运营看成一个完整的价值流，从而从宏观角度评估企业的运营状态，再根据所得到的评估结果作出正确的决策。价值流成本决策要求决策者采用特征成本法进行决策，其步骤主要包括：(1)计算价值流产品平均成本；(2)明确企业可利用资源能力；(3)明确价值流中核心工序以及存在瓶颈的工序；(4)了解瓶颈资源使用受产品特征影响程度；(5)计算产品单位转换成本；(6)计算原料成本；(7)识别其他产品特征对瓶颈资源的影响程度。

3.价值流成本考核

传统企业成本管理中计量业绩的指标通常是采用人工、机械的使用效率等指标，精益管理要求企业在实行精益制造时关注节拍时间、标准作业效率以及单件流作业的稳定性等方面。精益管理会计的业绩评价体系是由企业生产单元业绩评价指标和价值流业绩指标两种指标结合而成的。

单元业绩评价指标放弃了传统的计量指标，主要采用小时报告、产品首次合格率、在产品/标准在产品比率以及设备总体效率为指标。精益管理要求企业采用小批量的生产方式，这些新采用的指标数据的整理在精益单元中进行，故而比传统指标更具有时效性和联系性。

价值流业绩指标选择的意义在于能够帮助企业持续改进价值流，从而使客户号获得更优质的服务。与单元业绩评价指标不同的是，价值流业绩指标更多关注于企业价值流团队是否能够持续改善价值流，所以在选择指标时，要求指标能够起到激励价值流团队的作用。精益价值流业绩指标一般包括人均销售额、按时发货率、产品平均成本以及产品首次合格率等。

4.价值流成本分析

价值流成本分析能够展示企业价值流内相关资源的使用状况，通过使用这种成本分析的方法，企业管理人员能够准确评估企业价值流内原料、现金以及信息的流动状态，并通过所了解的相关信息及时对企业的运行流程进行改善，从而获得企业利益的最大化。企业在进行精益制造的转型后，能够使企业释放出更多的资源，并利用这些资源获得更多的利益，而其中企业管理者所面临的问题就是如何在企业进行生产前将，准确预测生产所需要的资源。价值流成本分析主要可以分为三个步骤。(1)定义价值流。定义价值流首先需要将企业价值流当前和预期的企业财务和运营数据记录、整理成一张分类统计表，统计表中的信息需要尽量全面、综合和完善，随后对统计表中的信息和数据进行分类和汇总，并建立员工和生产机器相关工作表以及分析价值流时间利用情况说明。(2)资源能力分析。此步骤要求在价值流定义完成后研究价值流中企业运营的每一道工序，并注明工序完成所需时间，同时还需要记录每道工序所消耗的资源。此外还需要将员工工作情况以及员工使用情况汇总编纂成表，以确保实施精益制造后精确计算价值流所释放的可利用时间。(3)模拟资源能力使用。此步骤企业有两种选择，其一是通过剔除由精益制造转化后所释放出的资源，以减轻企业的生产成本，另一种则是将释放出的多余资源用于企业的扩张发展。

三、结语

综上所述，价值流成本管理方法是一种复杂却又极其重要的管理工具，能够帮助企业管理者准确辨识价值流中各项经营程序的详细情况，从而发现瓶颈资源，并通过改善的方法将冗余资源释放出来，降低企业的生产成本并在最大程度上获取收益。目前，精益管理会计在我国企业中还属于新型事物，并未普及开来，不仅未被企业实际所应用，而且在理论研究方面也涉及不深入。但是在欧美等发达国家的企业中，精益管理已得到了广泛的推广，并取得了良好的效果。因此，在以经济全球化为时代背景的今天，为了推进我国企业的现代化发展，跟上时代的脚步，应当在我国企业中对精益管理会计、精益理论等进行大力的推广。