管控模式对中央企业内部审计策略的影响研究

李东启

(中国航空发动机研究院，北京 101399)

在关系到国家安全和经济命脉的行业和领域中，中央企业发挥着重要作用。中央企业根据管理需要，逐步形成了战略管控型、财务管控型、操作管控型等不同的集团管控模式。与此同时，中央企业越来越重视内部审计，不断加强机构队伍建设，推动内部审计工作转型，内部审计取得了长足进步。本文对集团管控模式与内部审计之间的关系进行了深入研究，提出了中央企业面对不同的管控模式应制定不同的内部审计策略这一崭新的观点，并对内部审计策略涵盖的审计定位、审计重点、审计组织架构、审计项目类型、审计项目组织方式等内容进行了设计，这是对大型企业集团的内部审计工作理论与实践的创新，研究成果可直接用于指导大型企业集团内部审计体系的改进，对中小型企业集团也有一定的借鉴和参考意义。

一、中央企业集团管控模式

1.集团管控模式。管控模式就是集团对下属企业的管理方式，也可以说是集团总部和下属企业之间的定位和职责，也是对于权力的分配方式和管控策略。一个大型企业集团，就是通过管控模式的选择，实现对下属企业的有效管控。按照是否集权的标准，当今国际国内主流的管理理论，均把管控模式分为操作管控型、战略管控型和财务管控型。

2.集团管控模式类型

(1)操作管控型。这是一种集权的管控模式，在操作管控型模式下，总部管理下属企业的内容非常多，已经到了什么都管的地步，总部设立了较多的部门对下属企业进行专业管控，总部配备的管理人员也较多。这种模式主要适用于业务相关性较高的大型企业集团，总部一般为利润中心和投资中心，下属企业是成本中心。

(2)战略管控型。这是一种集权与分权相结合的一种管控模式，在战略管控模式下，总部负责制定全集团的战略规划，并负责审批和指导下属企业的战略规划。总部还负责审批下属企业的预算、人事、财务、投资等重大事项。在这种模式下，总部不需要设立太多的业务部门和人员，而且越来越多的大型企业集团采取这种管控模式。

(3)财务管控型。这是一种分权的管控模式，在财务管控模式下，下属企业拥有较多的经营和决策自主权，只要完成总部下达的经营目标就可以。这种模式只适用于集团的业务相关性非常小，而且下属企业主要都是处于不同行业的上市公司。

3.中央企业集团管控模式现状

在国务院国资委监管的中央企业中，大多呈现出多元化的特点，企业规模也较大，经营领域众多，经营级次多，经营链条长，因此各中央企业根据自身特点，选择了不同的管控方式。

(1)采用战略管控模式的中央企业较为普遍。选择战略管控型主要集中在军工、机械制造、建筑施工等行业。这类中央企业的特点是：企业规模庞大，涉足行业、区域众多，甚至国际化运营；大部分采用母子公司形式，子企业均是独立法人；集团对子企业的管控集中在战略、投资、财务与资产、人事等方面。

(2)选择操作管控型的主要集中在电网、电信、发电、航空运输、粮食储备等行业。这类中央企业的特点是：中央企业集团主业突出，主营业务占比较高，主营业务有标准的管理标准和流程；大多采用总公司-分公司模式；主营业务大多已经上市。

(3)央企没有采取单一的财务管控模式的。主要原因：采用财务管控模式，要求集团总部以财务投资和资本运营为主，但目前没有中央企业是这种形式存在；与国资委管理要求不符，依照现行的国资监管模式，中央企业的部分决策需要报国资委审批，而与财务管控模式下的以投资回报为主的模式不符。

(4)混合型管控模式。出于管控需要，部分中央企业采取了“战略管控+操作管控+财务管控模式”“战略管控+操作管控模式”“战略管控+财务管控”三种模式。选择“战略管控+操作管控+财务管控”模式的中央企业均为超大型企业集团，旗下业务板块众多，既有集团传统的产业，又有主业衍生出的上下游产业和金融等业务；选择“战略管控+操作管控”模式的中央企业，对集团传统产业一般采取操作管控模式，对从主业衍生出的上下游产业采取战略管控模式；选择“战略管控+财务管控”模式的中央企业，对集团传统产业一般采取战略管控模式，对后续并购和新发展的金融、上市公司等下属企业采取财务管控模式。

二、集团管控模式与内部审计关系

1.内部审计在集团管控中的作用

(1)内部审计是公司治理的重要组成部分。建立规范科学的法人治理结构是现代企业制度的核心，内部审计的监督职能能够使公司治理结构中的各个方面形成制衡的机制，能够促进公司治理得到有效运行，因此内部审计是现代企业制度不可或缺的重要的组成部分。

(2)内部审计是内部控制的重要内容。企业必须建立健全有效的内部控制，才能使企业得以有效运行和发展，而内部审计又是内部控制的重要内容。内部审计工作的一个重要职责就是检查企业内部控制的健全性和有效性，内部审计检查内部控制的设计和运行情况，能够为内部控制提出改善的建议，来保证企业合法合规经营，促进企业目标的实现。

(3)内部审计对集团管控效果进行监督和评价。内部审计工作除了可以查错防弊，还可以深入到企业的部门、下属单位进行检查，以确定集团的各项制度是否得到落实，确定各项经营目标是否得以实现，确定各个业务是否存在重大经营风险，能够发现一些影响全集团战略目标实现的问题，并报告给集团管理层，为管理层经营决策提供依据。

(4)内部审计是风险管理的重要手段。内部审计在工作过程中，会关注到被审计单位的各个方面的经营风险，内部审计人员也可以用自身的专长，对风险的影响程度进行评估，特别是对企业面临的一些高风险领域，因此内部审计是识别和判断企业风险的重要手段，通过后续的风险的转移措施，能够促进企业健康可持续发展。内部审计在风险管理中的作用主要表现在：识别和防范风险，协助高层领导进行风险管理，在部门风险管理中起着协调作用，等等。

2.管控模式对审计策略的影响分析

中央企业采取不同的集团管控模式，相对应会设计不同的组织架构、管控制度与流程，对内部审计工作的策略也会产生较大影响。

内部审计最基本的四项职能是监督、评价、控制、咨询，但作为一个大型企业集团，由于采取的管控模式不同，对子企业的管控内容也不尽相同，因此审计的职能与目标、审计组织架构、审计项目、审计组织模式也不尽相同。

(1)管控模式对审计职能与目标的影响。一是在战略管控模式下，集团总部对子企业的管理集中在战略、规划、人力资源、财务、投资等方面，属于集权与分权相结合的管控模式，内部审计应该既要发挥监督、评价职能，又要发挥控制和咨询职能。二是在操作管控模式下，集团总部对子企业的管理集中在人力资源、财务、采购、销售、投资、研发等方面，属于最集权的一种管控模式，内部审计发挥的管控作用最强，应该既要发挥监督、评价职能，又要发挥控制和咨询职能。三是在财务管控模式下，集团总部对子企业的管理集中在财务指标、预算等方面，属于一种分权的管控模式，内部审计应主要发挥咨询作用，即通过对子公司的审计，为集团公司提出买入或卖出子企业股权的相关建议。

(2)管控模式对内部审计组织架构的影响。一是在战略管控模式下，属于集权与分权相结合的管控模式，内部审计的组织架构，可以根据集团所处的行业、松散程度、管控风格等因素，采取分级管理模式、垂直管理模式、集中管理模式。二是在操作管控模式下，属于最集权的一种管控模式，内部审计的组织架构，可以采取分级管理模式和集中管理财模式，分级管理模式下，集团和下属单位均可以设立内部审计部门，并不影响集权的特性。三是在财务管控模式下，属于一种分权的管控模式，总部对投资的企业管理比较松散，内部审计组织架构应采取分级管理模式，集团和下属单位均设立内部审计部门开展内部审计工作。

(3)管控模式对内部审计项目类型的影响。一是在战略管控模式下，集团总部对子企业的管理集中在战略、规划、人力资源、财务、投资等方面，内部审计应该围绕战略管控的重点开展战略管理审计、经济责任审计、投资业务审计、内部控制评价、管理审计等审计项目。二是在操作管控模式下，集团总部对子企业的管理集中在人力资源、财务、采购、销售、投资、研发等方面，内部审计应该围绕操作管控的重点开展固定资产投资审计、内部控制审计、舞弊审计、采购业务审计、销售业务审计等审计项目。三是在财务管控模式下，集团总部对子企业的管理集中在财务指标、预算等方面，内部审计应围绕财务管控的重点开展经营目标审计、预算管理审计等审计项目。除此以外，由于中央企业采用财务管控模式下的子企业以金融企业和上市公司为主，因此还应重点开展公司治理审计、信息系统审计、业务合规性审计等具有金融特点和上市公司特点的审计项目。

(4)管控模式对内部审计项目组织方式的影响。一是在战略管控模式和操作管控模式下，可以采取分级管理模式、垂直管理模式、集中管理模式等审计组织架构，审计项目的组织方式也可采取多种形式，如审计部门内部人员、抽调人员、外包、内外审合作等方式。二是在财务管控模式下，集团下属子企业以金融企业和上市公司为主，业务类型与集团的主体业务不尽相同，为提高审计效率和质量，应采取外聘中介机构的方式为主。

三、中央企业在管控模式与内部审计策略方面存在的问题

第一，中央企业在制定内部审计策略的时候未参考集团管控模式的因素，这些企业内部审计策略的制定主要是依照审计署、国资委关于内部审计方面的规定、其他央企的先进经验和企业历史演变。

第二，不同管控模式的中央企业的审计定位基本相同，没有针对不同的管控模式制定不同的审计定位。

第三，不同管控模式下的中央企业开展的审计项目类似，没有针对不同的管控模式开展不同的审计项目。

第四，管控模式变化的时候未及时更新内部审计策略。有的中央企业由原来的单一的操作管控型转变为战略管控型和操作管控型并存的集团管控模式，但对审计定位、审计组织架构、审计项目和组织方式均未作出改变，依然延续以前的审计策略。

第五，面对不同的管控模式采取相同的审计策略，审计工作质量受到影响。有的中央企业，如其金融板块所属的企业涵盖了证券、信托、财务公司、期货、保险、担保、基金等行业，市场化程度比较高，但其集团对金融板块的企业采取了与其他板块企业相同的审计人员和审计方法，但其大部分审计人员不具备金融行业审计的经验和能力，在开展金融企业审计的时候困难重重。

四、不同集团管控模式下的中央企业内部审计工作策略

通过对集团管控模式与内部审计关系研究发现，集团管控模式对内部审计的影响体现在审计的职能与目标、审计组织架构、审计项目、审计组织模式等审计策略的各个方面，从实践中看，大多数中央企业在制定内部审计策略的时候未参考集团管控模式的因素。因此，对于不同管控模式下的中央企业应该采取不同的内部审计策略。

1.内部审计定位

(1)战略管控模式。战略管控模式下，集团内部审计定位为：对被审计单位的的经营活动的合法合规性进行监督；对被审计单位的各项经营管理活动进行评价，针对问题提出意见和建议；对被审计单位的内部控制的程度和效果进行独立评估，及时指出存在的问题和不足；为管理层提供经营管理建议。

(2)财务管控模式。财务管控模式下，集团内部审计定位为：为管理层提供经营管理建议，重点发挥好咨询服务功能。

(3)操作管控模式。操作管控模式下，集团内部审计定位为：对上级单位的各项管理制度在被审计单位的落实情况进行检查，从而保证上级单位制度得到贯彻落实；对被审计单位的业务流程的合规性进行监督评价；通过审计的角度检查被审计单位的问题和风险，提出堵塞漏洞、防控风险的建议。

2.内部审计关注重点

(1)战略管控模式。战略管控模式下，内部审计关注重点为：集团总体战略在子公司落实情况，子公司投资方向和效果情况，子公司负责人履行情况和效果，子公司内部控制建设和执行情况，子公司经济效益情况，子公司执行国家法律法规和集团管理制度情况。

(2)财务管控模式。财务管控模式下，内部审计关注重点为：财务考核指标完成情况，年度预算完成情况，业务合规性，信息系统的安全性、有效性、可靠性，公司治理的合规性和有效性。

(3)操作管控模式。操作管控模式下，内部审计关注重点为：对营销、采购、固定资产投资、财务等重点业务环节落实上级管控要求情况，反舞弊调查和审计。

3.内部审计组织架构

(1)战略管控模式。在战略管控型的集团管控模式下，应采取相对集中的审计管控模式与之相对应。垂直与分级相结合的审计管理模式，集中了垂直模式和分级模式的优点，有利于调动集团和所属单位两个层级的工作积极性。因此采取垂直与分级相结合的审计管理模式是最佳选择。

(2)财务管控模式。在财务管控型的集团管控模式下，应采取分权的审计管控模式与之相对应。审计组织架构应该是“小总部，大实体”的模式，总部配备较少的审计力量，子企业设立独立的审计机构和较强的力量。

(3)操作管控模式。在操作管控型的集团管控模式下，采取多层次设置审计机构的模式，从总部到各级企业，均根据工作需要设立内部审计机构，在本单位的领导下开展内部审计工作。集团总部可以采取两种人员配备模式：一是总部直接配备较多的审计人员，对下属单位开展审计工作；二是总部审计部只负责审计管理工作，另外设置直管的审计中心，负责集团审计项目的实施。集团所属分(子)公司设置审计部门，配备专职审计人员，开展本单位的审计监督工作。

4.内部审计项目类型

(1)战略管控模式。战略管控模式下，集团采取的主要内部审计项目类型为战略管理审计、经济责任审计、投资审计、内部控制评价、管理审计等。

(2)财务管控模式。财务管控模式下，集团采取的主要内部审计项目类型为经营考核指标完成情况审计、公司治理审计、信息系统审计、业务合规性审计、预算管理审计等。

(3)操作管控模式。财务管控模式下，集团采取的主要内部审计项目类型为固定资产投资项目审计、内部控制审计、舞弊审计、采购业务审计、销售业务审计等。

5.内部审计项目组织

(1)战略管控模式。战略管控模式下，内部审计项目组组织方式有三种。一是总部审计部人员直接审计。在集团公司审计人员较多或者有直属的审计中心或审计分部的情况下，可由集团直接派遣审计人员组成审计组开展审计项目实施工作。二是调动系统审计人员审计。集团可调集总部和所属单位审计人员或者生产、财务、营销、人力资源、供应、资产管理等方面的专家组成审计组开展审计项目实施工作。基层人员熟悉企业生产经营管理情况，对审计评价更加客观，既提高基层人员工作能力和业务水平，又能满足总部项目开展的人员需求。三是内部和外部人员结合。充分利用外部审计中介机构参与内部审计工作，充分发挥其在财务收支和内部控制审计方面的专业特长，提高内部审计总体质量。

(2)财务管控模式。一是集团层面：在财务管控模式下，内部审计一般采取分权的模式，加之子公司的业务大多处于金融行业，有其特殊的行业监管规定，因此集团集团总部配备较少的审计管理人员，集团开展的审计项目以外聘审计中介机构开展为主。二是子企业层面：政府监管机构对金融行业开展内部审计监督有特殊的规定，同时加之内部防范风险的需要，因此金融行业自身均设立了审计(稽核)部门，配备了较强的审计力量，因此内部审计项目以自有专职人员为主开展。

(3)操作管控模式。操作管控模式下，在集团层面配备了较强的审计人员，集团层面的审计项目一般由总部直接派遣审计人员组成审计组进行审计。对于子企业，由于配备的审计人员较少，子企业的审计项目可采取内部和外部人员相结合的方式开展审计项目。