预算机会主义行为的研究综述与展望

图尔孙阿依·阿布力米提

（新疆财经大学会计学院，新疆 乌鲁木齐 830012）

一、前言

预算管理从20世纪80年代初步推进开始被我国各企业管理层关注、认可和接受，到21世纪初已成为企业内部控制的重要组成部分以及各企业组织普遍使用的管理工具之一。但是，随着预算管理在管理实践中深入应用和我国企业外部环境和内部结构不断发生变化，预算管理开始暴露出诸如预算机会主义行为等弊端，严重损害企业预算系统价值的体现（Young，1985）。

预算机会主义行为是在预算系统中，在信息不对称条件和自利动机的驱动下发生的预算自利行为。已有不少研究证明，各类组织内部都会存在预算机会主义行为，而管理者的这种利己行为不仅会造成资源浪费和不必要的代理成本，也会阻碍组织战略目标的实现（Homgren，1982）。关于预算机会主义行为的研究一直是管理会计研究者关注的热点问题。本文对预算机会主义行为表现形式、形成动因及其经济后果等方面的研究进行了回顾与综述，并在此基础上对未来研究提出展望。

二、预算机会主义行为的表现形式

根据委托代理理论，企业预算过程中会存在两种形式的机会主义行为。一种是预算编制过程中出现的，公开的机会主义行为，即预算松弛；另一种是在预算执行过程中出现的，私下的机会主义，即预算卸责（Schatzberg&Stevens，2008）。

契约成本理论认为，预算本质上是一种由一系列交易而成的合同（Aaron Wildavsky，1964），其编制和执行过程就是交易双方之间的签约和履约过程。从预算管理过程看，预算松弛是指预算合同双方在签约时产生的机会主义行为。预算目标的设置过程是一种信息交换的过程，同时也是利益双方相互博弈的过程。由于两权分离，相比于预算管理上级，具体预算负责人往往掌握着更多的私有信息，因此在利益双方追求的利益发生冲突时，信息优势方便利用预算参与的机会，隐藏私有信息，设置偏低的预算目标，造成预算松弛（阎达五&高晨，2002）。

从交易成本理论来讲，预算卸责是指预算合同双方在履约过程中产生的机会主义行为。根据新制度经济学对人性的假设，人是有限理性的和具有机会主义倾向的（宋晶&谷苗，2008）。在该假设条件下，交易双方不再是完全理性的，而是有限理性的。由于有限理性，交易双方并不会预见预算过程未来的各种或然状态，也不可能在合同所有相关的地方做到面面俱到，因此，所有合同都是不完备的，导致预算负责人一开始便抱有卸责的心理。委托代理理论认为信息不对称是造成预算机会主义的主要原因，信息不对称不仅发生在预算编制过程，同样发生在预算执行过程。在预算契约完成过程中，由于具体预算负责人掌握了更多的关于生产能力的私有信息，因此在预算执行过程中，预算执行负责人为了图谋私利，通过隐藏自己的行为，造成预算卸责。

三、预算机会主义行为的成因分析

1.预算参与

预算管理是管理会计中研究最多的主题之一。预算参与是下属管理人员在企业决策制定过程中与他们的上级分享自己责任领域之内的问题的过程，是企业“以人为本”管理理念的具体体现，也是下属影响规划和实施过程的手段（Young，1985）。预算参与能够促进组织成员对预算目标的接受程度，但不可否认的是，这种参与式管理同时也是造成机会主义行为的原因之一。因为在参与性预算背景下，企业通常以预算目标的实现作为评价下级人员业绩的标准，这时下级管理人员可能会出于自身利益考虑，努力影响预算设置过程和业绩标准，以实现他们认为可以实现的预算。Lukka（1988）研究则认为，下级管理者的高度参与性给其提供了制造预算松弛的机会。

2.信息不对称

根据信息经济学，企业预算过程可以看作是一种信息流动的过程。而在两权分离和分层管理的模式下，在许多组织环境中，下属比他们的上级更准确地了解影响绩效的因素（Waller，1988），且这类信息会影响下属和上级之间的决策过程。如果上述能够充分利用这类信息，将有利于提高预算质量。但是，如果在参与性预算环境中企业内下属的业绩是以预算为基础的，这可能会导致下属认为自己所提供的私有信息是用来设置预算目标，并会作为绩效考核的一种标准，就可能会产生机会主义倾向，编制较松弛的预算，将预算目标降至容易实现的水平（葛玉莹，2015）。

3.自利动机

根据新制度经济学对人的行为假设，人是追求财富最大化的，即具有自利动机。上级作为委托人，其目标是利用最小的成本实现利润的最大化；而下属作为代理人，其目标是通过企业实现自己的个人目标，即财富和安逸，这会使企业内上级和下属之间因为各自追求自己的利益而导致其目标的不一致性。预算是以预算执行者完成企业的目标而受到奖励，或因没能完成而受到惩罚为前提的一种承诺。如果预算责任人不能够按照承诺的约定完成预算目标，可能会面临来追责，挨批评或失去奖金等惩罚，甚至可能会失去自己的工作岗位。此时，下属就会出于自身利益的维护和规避因自己的不称职而可能会遭到的惩罚，就可能在预算过程中试图影响其过程来获得松弛的预算，采取机会主义行为（Onsi，1973）。

四、预算机会主义行为的经济后果

预算机会行为会对企业经营活动产生很大的影响，研究者对于预算机会主义行为的经济后果存在不同的看法：

1.代理理论视角

预算机会主义实质上是一种代理问题。代理人行为的主观能动性是预算执行过程中的重点。在预算执行过程中，代理人利用信息优势，隐藏自己的行为，逃避预算责任，而委托人想方设法监督代理人的行为，这就造成了预算执行过程中的代理成本。Harrell&Harrison（1994）研究指出，预算卸责导致代理人对公司责任的逃避，是预算过程中的必然缺失。预算卸责破坏了双方的契约关系，甚至被认为是制约预算，破坏预算效率的最大弊端（Horngren，1982）。王辉（2014）认为预算机会主义的存在不仅扭曲了企业资源的配置，更是忽视企业长期目标，仅关注短期目标，严重影响企业战略目标的实现。

2.权变理论视角

权变理论是研究预算机会主义的另一研究理论基础。根据权变理论，企业预算机会主义行为的经济结果应结合企业所处的环境特点和采取的战略而判断。有学者认为预算松弛赋予管理者能够有效应对多变的经营环境的变化的能力（程明2005）。Douglas Stevens（2008）通过实证研究发现，当上级和下级在长期的互动中会产生互惠行为，即上级通过允许下级制造松弛的预算而换来更高的努力，从而提高企业业绩。Dunk（ 1995）研究发现当预算目标的实现由困难的时候，预算松弛可以缓解下级实现良好业绩时所面临的困难。

五、预算机会主义行为的治理对策

1.减少信息不对称

信息不对称遍布企业预算的各个环节之中，是造成代理问题的罪魁祸首，也是解决预算机会主义问题的“牛鼻子”。要想抑制预算机会主义行为的发生，必须考虑企业内上下级之间的信息流通问题。根据新制度经济学，企业管理层可以积极利用信号传递机制，激励下属积极主动揭示私有信息，促进信息的流通。许媛芳等（2013）认为，建立有效的预算信息系统和信息网络技术，实现预算信息的最大化共享，促进高管与下级管理人员之间的信息流动，将信息不对称程度尽量降到最低，提高信息利用率。康素琴（2017）认为应该加强信息流动，上级拥有更多机会接触那些内部消息，从而预防预算松弛的发生。

2.合理设计绩效评估标准

现代企业大多将预算作为考核业绩的唯一标准，但是，企业内部结构、内部环境都是千差万别的。如果仅仅以是否预算目标实现作为企业成员的绩效评价标准，往往会诱使员工发生预算机会主义行为。如果长期使用松弛预算的结果作为考核绩效的标准，不仅预算机会主义很难得到治理，组织也很难持续生存。因此，在业绩评价中，不能紧靠预算作为考核标准，要引入多种方法和指标，结合组织特点有机结合使绩效评估标准更加合理，提高预算效率（许媛芳等，2013）。

六、研究展望

第一，预算机会主义是一个很复杂的范畴，对其深入研究需要很长的历程。虽然已有很多文献提出关于治理预算机会主义行为的宏观及微观层面的治理对策，但是不同组织在不同时期、不同条件下的情境千差万别。研究过程中提出来的治理对策到了企业之后，是否真得到落实，是否起到作用，这是无法得知的。

第二，虽然预算机会主义行为的实证研究方法国外研究者提倡并最多使用问卷调查方法，但是，在我国特殊的企业和市场背景条件下，加之问卷调查的回复率、企业管理人员配合情况的不尽人意等等原因，使其无法真正得到普及。因此，更多适合我国各企业组织的关于预算机会主义研究的实证研究方法的发现，也是未来预算机会主义的一个研究方向。