行政事业单位内部控制关键岗位轮岗制度研究

何韧

摘要：财政部针对行政事业单位内部控制建设出具的指导意见（财会[2015]24号）和行政事业单位内部控制报告管理制度的试行办法（财会[2017]1号）的有关要求，编制和上报行政事业单位内控报告，成为一种常态化，是进一步加强行政事业单位内部控制建设，促进行政事业单位内部控制信息公开的重要措施。关键岗位轮岗制度作为内控的权力运行制衡机制的组成部分，却被行政事业单位轻视。本文通过分析行政事业单位内控六大业务管理的关键岗位轮岗制度的重要性，提高行政事业单位对其重视。

关键词：行政事业单位；内部控制；关键岗位轮岗制度

一、在行政事业单位中，内控关键岗位轮岗制度处于缺失状态

行政事业单位内部控制的风险控制方法，包含不相容岗位分离、授权审批、归口等控制方法，其中的不相容岗位分离控制方法是排在首位，可见其重要性。针对不相容的岗位或职务，如果由一个人同时担任，出现错误、舞弊、腐败等风险的概率大大增加。“内部牵制”是分离不相容岗位的核心。该方法要求合理设置内部控制关键岗位，明确划分职责权限，实施相应的分离措施，形成相互制约、相互监督的工作机制。不相容岗位相互分离风险控制方法广泛运用于单位内部控制的预算管理、收支管理、政府采购管理、资产管理、建设项目管理、合同管理等六大业务管理中。但是，因单位性质、单位制度不健全等原因，关键岗位轮岗制度在大部分的行政事业单位却是缺失的状态。即使关键岗位进行了分离，轮岗制度缺失同样会容易发生错误、舞弊、腐败。2018年度行政事业单位内部控制报告中，一方面，新增要求填报单位层面内控的定期轮岗情况；另一方面，在内部控制业务工作职责分离的情况下，新增要求各业务管理中内控轮岗情况。国家相关部门对内部控制关键岗位轮岗制度的高度重视。

二、内部控制关键岗位轮岗制度的必要性和重要性

内部控制关键岗位轮岗制度的目标和单位的总体目标、内部控制目标是一致的。关键岗位不安排定期轮岗，导致单位的经济业务活动违法違规的风险可能性增加，单位的货币资金和其他资产会出现以白条抵库、盗窃、贪污的风险，资产配置不合理、资产损失浪费、使用效率低下的风险，舞弊和贪污腐败的风险，社会资源分配不公、浪费的风险，损害社会公共利益的风险，降低公共服务的效率效果的风险等等。所以内部控制关键岗位轮岗制度有其必要性和重要性。

三、分析如何建立六大业务管理的关键岗位轮岗制度

（一）建立健全单位内控的关键岗位责任制

单位应当建立健全内部控制关键岗位责任制，明确岗位职责及分工。内部控制关键岗位主要包括预算业务管理、收支业务管理、政府采购业务管理、资产管理、建设项目管理、合同管理以及内部监督等经济活动的关键岗位。单位应当合理地、科学地设置单位内部控制关键岗位，确保不相容岗位相互分离、相互制约和相互监督。通常要求单位经济业务活动的决策、执行、监督形成相互分离、相互制约的状态，即经济业务活动的申请与其审核审批、其审核审批与具体经济活动执行、经济活动执行与其信息记录、经济活动的审批、执行与其内部监督的岗位职务相互分离。单位应当以岗位责任书或其他相关文件的书面形式规定内控关键岗位专业胜任能力和职业道德的相关要求，明确岗位职务的职责、权力以及其他岗位职务与外界的关系，并将上述具体要求落实到人员配置和相关人员的岗位职务设置中。

（二）关键岗位轮岗的总体要求

单位应当实行内部控制关键岗位工作人员的轮岗制度，明确轮岗周期。不具备轮岗条件的单位应当采取专项审计等控制措施。编制2018年度行政事业单位内部控制报告时，六大业务管理中当年关键岗位未进行轮岗，内控报告会自行扣分，并在内控报告的建议里提示要进行定期轮岗。依据内控报告的反馈情况，六大业务管理中关键岗位每年均需要进行轮岗，关键岗位必须由编制内人员从事。关键岗位每年均需要进行轮岗，我的理解是：假设一项业务管理有四个关键岗位，一般同一个部门的人员不变，第一年选择其中两个关键岗位进行轮岗，第二年选择另外两个关键岗位轮岗，在这种情况下，两年一周期进行轮岗。

（三）六大业务关键岗位轮岗分析

1.预算业务管理的关键岗位轮岗分析

在预算业务管理中，不相容关键岗位应分离的有：（1）预算编制与预算审核，（2）预算审批与预算执行，（3）预算执行与预算分析，（4）决算编制与决算审核。除了预算审核、预算审批和预算执行，预算业务管理中其他的关键岗位都在财务部门。预算审核、预算审批一般是集体决策，所以不存在轮岗要求。预算执行由单位各部门具体执行，预算执行长期由一个人执行，会存在错误、舞弊、腐败的可能，这个关键岗位需要轮岗，由业务部门根据单位的规章制度进行轮岗。预算审核和决算审核一般是由财务部门领导、分管财务领导担任，其调动的可能性比较小。经分析，预算编制、预算分析、决算编制应安排定期轮岗。

第一种情况：这三个关键岗位可能由同一个人担任。在规模小的单位，这种情况是存在的，不具备轮岗条件的单位应当采取专项审计等控制措施。

第二种情况：预算编制、预算分析由一个人担任，决算编制由另一个人担任。一般单位，这种情况的概率比较大。预算编制、预算分析、决算编制具有一定的相通性，安排定期轮岗比较合适。

第三种情况：预算编制由一个人担任，预算分析、决算编制由另一个人担任。这种情况与第二种情况类似。

第四种情况：这三个关键岗位分别由不同的人担任。在这种情况下，每两个关键岗位进行轮岗是比较适合的。比如，第一年，预算编制与预算分析进行轮岗，第二年，预算编制与决算编制进行轮岗，第三年，预算分析与决算编制进行轮岗。

2.收支业务管理的关键岗位轮岗分析

在收支业务管理中，不相容关键岗位应分离的有：（1）收款与会计核算，（2）支出申请与支出审批，（3）支出审批与付款，（4）业务经办与会计核算。除了业务经办、支出申请和支出审批，收款、付款和会计核算在财务部门。支出审批，一般是根据单位的报销制度进行的，所以不存在轮岗要求。业务经办包含支出申请，业务经办一般由单位各具体部门承担，业务经办长期由一个人执行，会存在错误、舞弊、腐败的可能，这个关键岗位需要轮岗，由业务部门根据单位的规章制度进行轮岗。收款和付款一般是由同一个人担任，一般单位就是出纳担任，收付款存在货币资金被挪用、贪污、盗窃的风险，这个关键岗位必须进行定期轮岗，一般要求出纳两年进行轮岗。出纳一般与会计核算进行轮岗。

3.政府采购业务管理的关键岗位轮岗分析

在政府采购业务管理中，不相容关键岗位应分离的有：（1）采购需求提出与采购需求审核，（2）采购方式确定与采购方式审核，（3）采购执行与采购验收，（4）采购验收与采购登记。采购需求部门应承担的关键岗位有采购需求提出、采购方式确定、采购验收。资产管理部门应承担的关键岗位有采购方式审核、采购执行、采购登记，采购执行与采购登记应进行定期轮岗以防范错误、舞弊、腐败。业务部门提出采购需求后，一般采购需求至少应当经过资产管理部门和政府采购管理部门的审核同意（资产管理部门与政府采购管理部门可能是同一个部门），重大采购需求应通过单位领导班子会议进行决议。

4.国有资产业务管理的关键岗位轮岗分析

在国有资产业务管理中，不相容关键岗位应分离的有：（1）货币资金保管、稽核与账目登记，（2）资产财务账与资产实物账，（3）资产保管与资产清查，（4）对外投资立项申报与审核。资产管理部门应承担的关键岗位包括资产实物账、资产保管，这两个关键岗位可进行定期轮岗，在规模小的单位，不具备轮岗条件的单位应当采取专项审计等控制措施。单位进行资产清查事项时，盘点前，由单位领导、财务人员、资产管理人员组成一个资产清查小组，由该资产清查小组对本单位拥有的固定资产等实物资产进行清查。财务部门应承担的关键岗位有货币资金保管、稽核、账目登记、资产财务账，账目登记与资产财务账均应为记账会计完成，其实，这个应归纳为出纳与会计进行定期轮岗。行政事业单位的对外投资是受到一定限制，在当前的政策环境下，行政单位开展新的对外投资业务是红线，而事业单位对外投资比较宽松，要求其应当严格控制对外投资。

5.建设项目业务管理的关键岗位轮岗分析

在建设项目业务管理中，不相容关键岗位应分离的有：（1）项目立项申请与审核，（2）概预算编制与审核，（3）项目实施与价款支付，（4）竣工决算与审计。建设单位基建部门应承担的关键岗位有项目立项申请、概预算编制、项目实施、竣工决算，这四个关键岗位应安排定期轮岗，在规模小的单位，不具备轮岗条件的单位应当采取专项审计等控制措施。

6.合同业务管理的关键岗位轮岗分析

在合同业务管理中，不相容关键岗位应分离的有：（1）合同拟订与审核，（2）合同文本訂立与合同章管理，（3）合同订立与登记台账，（4）合同执行与监督。各业务部门应承担的关键岗位包括合同拟订、合同文本订立、合同执行。合同控制部门应承担的关键岗位有合同章管理、登记台账、合同监督，这些关键岗位应进行定期轮岗，以防范出现错误、舞弊。合同审核一般应建立会审制度。

四、建立健全关键岗位轮岗制度的措施

（一）单位领导重视关键岗位轮岗制度

单位领导是行政事业单位内部控制的一把手，单位负责人应当对本单位内部控制的建立健全和有效实施负责。因此，单位领导应积极支持建立健全本单位内部控制关键岗位的轮岗制度，对行政事业单位的经济业务活动控制实现重要性原则和制衡性原则两大原则，防范错误、舞弊，预防腐败。

（二）对内部控制关键岗位工作人员的要求

单位应当把好人员入口关，将职业道德修养和专业胜任能力选拔和任用员工的重要标准作为工作人员的职业道德修养和专业胜任能力的标准，确保为内部控制关键岗位配备的工作人员具备与其工作岗位相适应的资格和能力。同时，还应当切实加强员工业务培训和职业道德教育，不断提升员工的综合素质。

（三）对关键岗位的轮岗情况进行内部评价或内部审计

内部控制应对内部控制关键岗位工作人员的管理情况进行评价，包括是否建立工作人员的培训、评价、轮岗等机制，工作人员是否具备相应的资格和能力。通过内部评价或内部审计，首先明确了单位的全部业务范围和业务的全部环节后，其次进一步对单位经济业务活动中面临的各种可能的风险点进行分析，找出可能造成单位经济利益流出和非经济利益毁损的风险点，定性、定量分析已经识别的风险点，对风险点根据加权平均方法进行排序，再次对风险识别结果进行反复验证，最后制定有针对性的各项内部控制管理制度。财

参考文献：

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