全流程国家审计腐败治理的机理与路径

2020-12-28靳思昌

财会月刊·下半月 2020年12期

【摘要】目前，国家审计主要采取事后审计模式，缺乏事前预防和事中控制，难以有效遏制公共资金、公共权力、公共政策腐败。审计机关应突破事后监督的思维桎梏，前移审计关口，推进从事后审计向全流程审计转变，加强对公共资金使用、公共权力运行及公共政策执行全过程的监督，及时发现各个领域、各个环节存在的违规违纪问题，及时实施审计整改，从而建立一个有震慑力的监督机制，提升国家审计治理能力，最大限度地维护国家利益和社会公共利益。

【关键词】事前审计;事中审计;事后审计;国家审计;腐败治理

【中图分类号】F239 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2020）24-0093-5

一、引言

在现行审计工作中，无论是国家审计、社会审计还是内部审计，进行的大多为事后审计监督，缺乏事前约束和事中监控。尽管事后审计在项目完结时能够查出一些问题，但往往“木已成舟”，这种“秋后算账”的审计方式无法将违规违纪问题扼杀在萌芽状态，很难有效发挥国家审计的预防作用和全过程监督功能，也难以及时纠正问题和进行事后补救，从而带来财政资金的损失和浪费，无法充分发挥国家审计的“免疫系统”功能，亟须创新审计模式来解决此问题。

为弥补事后审计的欠缺，审计机关必须转换审计监督的思维模式，前移审计关口，强化过程控制，从事后审计逐步过渡到事前、事中、事后审计相结合，建立一种事前预防、事中控制、事后纠正的全过程监督机制，及早揭露违反法律法規的现象，进而及早采取纠正措施，减少违规违纪案件的发生，实现审计监督效益的最大化。

二、文献回顾

李永忠[1] 研究发现，违规违纪现象滋生和蔓延的原因在于监督不到位，主要表现为绝少事前监督，很少事中监督，大多事后监督。乔新生[2] 认为，审计包括质量审计、责任审计、绩效审计等，这些审计既可以是事前审计，又可以是事中审计，还可以是事后审计。张立民认为审计机关不仅要对过去发生的事项负监管责任，还要前移监督关口，从事后监督向事前和事中拓展，并用制度的形式从监督到激励固化下来[3] 。吕劲松[4] 提出，金融审计从事后审计向事中审计转变，增强了审计的预防性和时效性，揭示和反映了部分新增贷款信贷结构调整不到位、资产质量存在隐患、房地产和政府融资平台贷款风险集聚、信贷规模通过各种非信贷方式放大等主要风险。郑石桥[5] 认为，事前审计是制衡机制、跟踪审计是监督机制、事后审计是问责信息保障机制，通过鉴证公共权力机关在责任履行、资源使用、信息报告和运行机制等方面是否存在机会主义行为，来履行公共受托责任。姚寒瑜、刘金文[6] 认为在编制审计报告的过程中，审计机关既没有在事前开展广泛的论证，又没有在编制中征询报告使用者的意见，编制完成后也不重视使用者的意见反馈，导致审计机关编制的审计报告难以反映使用者需求。昂朝晖[7] 提出要积极主动预防，提前进行问题预警，并推进审计全覆盖，消除“体检”诊断盲区，以充分发挥审计“治已病、防未病”的作用。

上述研究为本文提供了方法论方面的有益借鉴，但仍缺乏对事前、事中、事后全流程审计的系统研究。面对“屡审屡犯”的问题，社会各界应当认识到，仅依靠事后审计难以有效遏制违规违纪的多发势头。因此，有必要深化研究全流程国家审计模式，以提升国家审计治理能力，完善国家治理服务。

三、事前、事中、事后全流程国家审计治理腐败的内在机理

1. 事前审计发挥预防功能治理腐败。事前审计又称为预防性审计，是指国家审计机关在被审计单位经济业务发生之前所进行的审计，主要是通过审查和评价被审计对象的计划、预算、合同和政策等，发现违规违纪隐患和感知存在的风险，全面考虑项目的可行和不可行因素，在事前及时向被审计单位提供合理建议以供决策部门参考，发挥审计预警作用，减少违规违纪机会，弱化违规违纪动机，以将违规违纪行为消灭在萌芽状态，并把损失减少到最低的一种手段。事前审计具体内容包括：项目立项、可行性研究报告、生产建设条件、重大决策、重大事项、计划、预算、招投标、合同签订等方面是否符合党的路线方针政策和国家法律法规，是否履行了法定程序，是否具有可行性。

在审计实务中，不能等违规违纪案件发生了再去追查。因此，必须进行事前审计，以有利于“治未病而非治已病”，同时改变过去“看得见的管不着，管得着的看不见”的状况。 ①事前审计前移审计监督关口，评估公共预算的编制是否合理，是否存在虚报预算资金、违反财务规定擅自扩大和提高基本支出标准、没有将预算外收支都纳入预算报告等问题，经济事项是否经过科学决策，及早识别风险并形成预警，然后将审计信息对内传达至被审计单位，对外传达至政府相关部门，促进建章建制，消除违规违纪行为发生的条件，达到预防腐败的目的，最大限度地发挥公共预算资金的使用效益。 ②通过任前经济责任审计没发现问题，才能提拔到更高的领导岗位，减少领导干部任用的失误，防止“带病提拔”“带病上岗”，保证组织程序的有效运行。 ③事前审计积极介入公共政策的制定过程，审查是否遵循先调查后决策的程序，审查领导干部在决策前是否了解所要决策事项的有关政策、法律法规规定，在公共政策制定出现偏差初期就发挥预警纠偏的作用，避免被审计单位出现决策失误，增强事前审计监督效果。 ④事前审计前移审计行为，使审计机关密切关注问题易发、高发的领域，及时查处违规违纪问题，并采取有效措施将违规违纪控制在萌芽状态，消除其产生的条件和环境，发挥风险预警功能，对被审计单位及其人员发挥心理威慑效果，将“亡羊补牢”变为“未雨绸缪”，进而促进各单位“少生病”甚至“不生病”。 ⑤事前审计及时识别被审计单位的管理漏洞及内部控制设计缺陷，发现可能发生的违规违纪问题，及时反馈给决策者，尽早提醒被审计单位完善内部控制，抓早抓小、防微杜渐，从源头上预防违规违纪行为发生，提高经营管理效率。

事前审计最大的优点在于能及早查出机会主义行为，及时发现苗头性、倾向性问题，及早采取措施，将问题消灭在萌芽状态。东汉时期政论家、史学家荀悦曾说：“先其未然谓之防，发而止之谓之救，行而责之谓之戒。防为上，救次之，戒为下。 ”这一道理深刻揭示了事后审计不如事中审计，事中审计不如事前审计，强调了事前审计的重要性。与事后惩治相比，事前审计监督从源头上避免了姑息养奸，预防违规违纪行为的发生更为长效。

2. 事中审计发挥纠偏功能治理腐败。事中审计是指，国家审计机关在被审计单位经济业务执行过程中，通过多种方式、途径和手段，对被审计对象的费用预算、费用开支标准等经济活动所实施的审计，及时发现违规苗头并纠正偏差或错误，将一些违规违纪行为扼杀在萌芽阶段，保证经济活动的合法性、合理性和有效性，以实现项目预期目标。事中审计与事前审计相比有滞后性，而与事后审计相比又有超前性，它贯穿于整个管理过程中，具有承上启下的作用。事中审计的主要内容是各项业务开展过程的合法合规性、资料完整性等，做好事中审计可以有效弥补制度的漏洞，发挥监督的补充作用，保障业务开展的合法性，及时控制权力运行中的不规范行为。 ①事中审计监督把经济业务的实施情况与计划、预算相比较，从中找出偏差和存在的问题，分析偏差产生的原因，及时向被审计单位领导和财务人员汇报，以促使其及时采取有效措施，调整预算或修改计划，纠正偏离目标或预算的差异，达到预定的目标。这样做既维护了国家利益，又容易让被审计单位及其账务人员接受。 ②事中审计发现被审计单位领导干部违规违纪行为的线索，及时移交给纪检、监察和司法机关，制止事中违规违纪行为，降低违规违纪行为发生的概率，避免被审计领导干部因履职不当而造成的经济损失，确保公共权力运行的合规性，降低越轨行为发生的概率，最大限度地保障公众利益。 ③事中审计通过跟踪公共政策执行情况，审查公共政策是否需要调整、完善，有无选择性执行、象征性执行、盲目性执行等问题，发现问题及时纠正。通过加强公共政策执行事中监督，引入公众参与等程序，确保公共政策执行民主、科学、合理。 ④事中审计在发现违规违纪线索以后，深入分析违规违纪产生的原因，向上级机关报告，及时引起相关领导干部高度重视，并且向被审计单位提出解决问题的建议，帮助被审计单位完善内部控制，防止单个问题演变为整体性问题，局部问题演变成全局性问题，避免“屡审屡犯”。 ⑤事中审计关注资金、物资、业务、信息的走向，通过对比关联分析发现疑点、深挖严查，及时、主动地发现潜在的违规违纪线索，提高审计质量[8] 。

事中审计的优点是“进行时”审计，主要面向“过程”，监督被审计单位各项管理制度的执行情况，及时发现和控制风险，及时发现漏洞并进行预警，提出改进建议，帮助被审计单位完善内部控制和业务流程，从原来的“秋后算账”变为“防微杜渐”，防止违规违纪行为的发生。

3. 事后审计发挥纠正功能治理腐败。事后审计是指，国家审计机关在被审计单位经济业务完成以后，通过审查、评价、核实和鉴证被审计对象已经发生的经济活动，纠正违法行为或挽回损失、消除影响等，发挥事后弥补的功能。 ①事后審计通过监督公共预算的执行情况并进行决算审计，来判断是否达到了预算编制的预期目标。审计机关在发现违规违纪线索后，及时移交给纪检监察、司法机关处理，协助其调查、取证从而认定和惩治有关违规违纪行为，有效震慑被审计单位及其领导干部，避免违规违纪现象的再次发生。 ②事后审计通过监督公共权力执行结果，判断公共权力的执行是否实现预期目标，严格追究落实不力或发生问题的责任，确保公共权力的正确使用。 ③事后审计通过监督公共政策的执行情况是否达到了公共政策制定的预期目标，同时对公共政策执行不力的领导干部予以相应的处罚，督促其严格执行公共政策，优化资源配置，但无法调整已制定的公共政策，只能对未来政策的制定与调整发挥指导性作用。 ④事后审计可以发现和处理问题，评价履行职责的情况，对违规行为追究当事人的责任，从体制机制方面分析问题产生的原因，向违规违纪活动涉及的部门提出建设性意见，进而指导被审计单位制定和完善相关规章制度，减少违规违纪行为的发生。

事后审计的优点在于审计机关能客观全面地评价公共权力的运行情况，保证被审计单位领导干部权力行使的有效性，提高权力行使的效率。事后审计虽说是下策，但也有防范违规违纪再次发生的作用。事后审计的缺点是有滞后性[9] ，违规违纪已经发生，损失已经造成，难以彻底整改，挽回损失更难。就其实际效果而言，容易陷入“问题发生→审计发现问题→被审计对象实施整改→类似问题再犯……”的恶性循环。

四、事前、事中、事后全流程国家审计治理腐败的路径选择

1. 审计模式从事后审计向跟踪审计转变。事后审计虽然在违规违纪治理方面发挥着不可替代的作用，但难免居于被动地位，且违法违规行为已成事实，造成的损失浪费难以挽回。而事前与事中审计分别发挥着违规违纪行为预防与发现的监督职能，可以从源头上减少违规违纪问题。因此，创新审计理念，突破单纯的事后审计模式，前移审计关口，将审计工作贯穿整个业务流程，对被审计单位及其领导干部进行全过程、全方位的监督和评价，强调过程性、时效性和预防性，及时发现偏离目标的情况及潜在风险，将违规违纪问题阻止于事中乃至事前，降低违规违纪行为进一步演化与扩散的可能，从根本上起到预防违规违纪行为发生的作用。

2. 从以审查预算执行为主向审查预算编制、执行、决算全过程转变，监督公共预算。目前，我国的预算审计一般只审计部门预算执行情况，没有建立起事前审核、事中监控、事后检查相结合的全面预算审计机制，即未对预算的编制和决算等环节进行审计，审计仅起到被动防范的作用。随着经济社会的发展，为了更好地发挥国家审计在加强预算管理方面的作用，本文提出国家审计机关前移预算审计监督关口，提前介入预算编制过程，扩展审计机关的预算监督范围，从预算执行审计向预算编制、执行及决算审计转变，跟踪预算资金流向的各个环节，监督预算编制、预算执行、预算调整、资金拨付和追加、预算法规执行的情况，实现预算事前、事中与事后审计相结合，从而全面监督预算。 ①审查预算的编制是否合规、科学、合理、完整，并根据上年预算执行审计结果来对下年预算的编制提出建议，从而将预算审计落到实处[10] 。公众对不合理的预算编制提出质疑，政府综合考虑公众的意见和建议调整预算编制，保证事前的预算编制符合政府部门和社会公众的利益，有效发挥审计预防违规违纪的功能，从而提高预算资金的使用效率，减少当前预算执行审计中的“屡审屡犯”的问题。 ②审查预算批复、预算调整、预算执行是否合规，审查预算决策的科学性、执行风险的可控性以及政府绩效评价的有效性，及时发现违纪违规问题，从源头上约束违规违纪行为，提高预算审计监督的有效性，确保预算资金的安全运行与高效使用。 ③将预算事前、事中和事后审计的全过程无缝衔接，实现预算全流程监督，形成完善的预算监督体系，避免出现监督的“盲区”，杜绝预算过大、过虚现象，减少预算违法行为，以充分、有效地发挥预算审计的监督作用。 ④预算审计重心从事后审计向事前、事中审计转变，跟踪预算资金运动的全过程，及时解决发现的违规违纪问题，全面提高被审计单位的管理水平，充分发挥国家审计的“免疫系统”作用。

3. 从事后经济责任审计向全过程经济责任审计转变，监督公共权力。现行的经济责任审计主要是事后经济责任审计，当审计发现问题涉及审计处罚时，前任领导干部已经离开原来的工作岗位，可能导致后任领导干部承担前任领导干部责任的情况，失去了审计监督服务干部监督的价值。因此，建立领导干部任前、任中、任后全流程的经济责任审计机制，贯穿于政府部门及其领导干部执政的全过程，通过全面了解被审计单位领导干部的行为，对其进行全链条的监督，做到提前介入、寓防于控，敏锐地感知风险，进行堵源截流式的主动监督。具体来讲，在事前制约领导干部拥有的权力; 在事中监督权力行使过程，及时发现领导干部履职过程中存在的违规违纪问题，实现边审边改; 在事后评价权力行使结果，使领导干部明确“什么板不能拍，哪些字不能签，哪些事不能办”。 ①审计机关利用大数据建立追溯体系，形成来源可查、去向可追、责任可究的信息链条，使人民赋予的权力得到合理的运用，治理领导干部违规违纪问题，服务国家治理。 ②组织人事部门对那些拟提拔的领导干部，要先进行任前经济责任审计，了解其在原工作岗位上遵纪守法情况和履行经济责任情况，防止出现“带病提拔”、违规破格提拔等问题，从而将违规违纪行为扼杀在萌芽阶段，避免组织人事部门选拔、任用和考核的偏误，发挥经济责任审计的监督作用，使权力运行规范化、科学化，防患于未然。 ③全流程经济责任审计打破了以往固有的权力制衡范式，通过任前控制、任中控制、任后控制，使经济责任审计从原来的“秋后算账”变为“防微杜淅”，从过去的下游治理变为上游、中游治理，从源头上控制领导干部滥用公共权力的情况。 ④审计机关以权力运行轨迹为主线，把权力行使的全过程纳入经济责任审计监控的范围之内，向违规违纪易发、多发的重点领域和重点环节推进，监督和制约公共权力的运用，促使被审计单位的领导干部恪守职责，避免滥用权力，在第一时间发挥“免疫系统”功能，防患于未然，防止小错酿成大错，确保权力得到正确行使，从而减少违规违纪行为的发生。

4. 从审计公共政策执行向审计公共政策制定、执行全过程转变，监督公共政策。目前，无论是公共政策的制定领域还是公共政策的执行领域均存在违规违纪行为，公众更了解与他们生活息息相关的公共政策执行违规违纪行为，而不了解公共政策制定违规违纪行为。与公共政策执行过程中的众多危害较小的违规违纪行为相比，公共政策制定过程中发生的违规违纪行为危害更加严重[11] 。因此，审计机关通过及早介入公共政策制定过程，审查公共政策的制定是否按程序进行，是否有利益相关者参与，制定过程是否进行了及时的信息沟通，以便及早解决争议，进一步完善公共政策，使公共政策更加符合实际。 ①公共政策审计通过对公共政策的制定與执行效果的评价来发现公共政策设计与运行中存在的问题，从而督促公共政策制定部门多方调研、反复论证、反复质疑，避免个别领导干部“拍脑袋”决策的行为，规范公共政策的制定和执行行为。 ②公共政策的制定和执行机关相互协作，公共政策执行机关把政策执行过程中出现的问题及时反馈给政策制定机关，公共政策制定机关及时修改完善相关公共政策，这样经过多次循环往复，公共政策将会日臻完善，不断减少公共政策制定和执行方面的违规违纪行为。 ③对于在国家审计中发现的执行公共政策时存在滥用职权等行为的领导干部，及时移交纪检监察等部门进行处理，发挥威慑作用，加大公共政策的执行力度[12] 。

5. 提升国家审计相关信息披露水平，发挥公众及舆论的监督作用。审计机关通过多渠道公开一些公众普遍关注、涉及公众切身利益、易发多发违规违纪问题领域和环节的事项，提供权力运行鉴证和责任评价信息，将领导干部及其活动置于公众的监督之下，提高公共资金运用、公共权力运行以及公共政策执行的透明度，扩大审计信息传递的范围，让公众及时了解公共资金的使用情况、公共权力的运行情况以及公共政策的执行情况，主动接受公众和舆论的监督，提高审计结果的威慑力，使潜在违规违纪领导干部感受到违规违纪行为后果的严重性，主动放弃违规违纪的念头。公众通过审计公告公开发表各自的意见，不仅可以加快处理违规违纪领导干部，还可以威慑处于违规违纪边缘的单位和个人，防止“二次”违规违纪行为的发生。审计机关将政府预算从预算编制、预算审批、预算执行、预算调整到预算结算的整个过程置于公众监督之下，主动引导公众参与公共预算审计目标的确定、审计方案的拟定、审计过程的实施、审计意见的反馈等各个环节，虚心接受社会各界的意见和建议[13] ，使领导干部与公众互动，让预算行之有效。公众通过审计公告获得了相关信息，可以在网上进行质疑，责成受质疑的单位和个人做出回应，预防公共预算的不合理使用，从源头上预防违规违纪行为的发生。公告审计结果要满足公众问责的信息需求，避免无限扩大的公权可能对私权的侵犯，从而促使政府不断调整和审视其行为。公众参与是对政府部门及其领导干部的一种监督，包括事前的决策参与、事中的执行参与及事后的监督参与，具有“防患于未然”的作用，从而保障公共权力的有效运行。

6. 国家审计强化问责。有权必有责，用权必须承担相应的责任。问责是指通过惩罚等措施对实施违规违纪行为的补救，事后保障事中制度的执行更加有力，保障事前的制度设计更有公信力。审计机关严肃查处违规违纪、破坏制度的行为，使当事人吸取教训，以之为鉴，防止发生“破窗效应”。 ①对于违规违纪领导干部，要根据其情节轻重程度，依法追究其民事责任、行政责任乃至刑事责任。 ②对相关领导干部不重视审计报告的违规违纪问题导致重大损失的，不仅要查处当事人，而且要追究责任人。 ③对拒不按法律法规办事的党政领导干部，或借各种理由变通法律法规内容的党政领导干部进行问责。 ④对出现违规违纪问题整改不到位的情况进行问责，保障审计整改的全面落实，以避免“屡审屡犯”。 ⑤对“重处理单位，轻追究个人”的情况进行问责，以协同处理违规单位和个人。国家审计问责在惩治违规违纪人员的同时也起到警示其他领导干部的作用，树立国家审计威慑力，促使被审计领导干部整改审计问题、利用审计成果、采纳审计建议，认同违规违纪背后所需承担的后果，从而不敢轻易越过法律界限，对违规违纪治理起到“未病先防”的效果。通过问责及时纠正违规违纪行为和震慑潜在的违规违纪人员，从而最终遏制违规违纪行为的发生，提高国家治理效率。

五、结语

国家审计机关改变传统单一事后审计模式，前移审计监督关口，通过事前预防、事中制止、事后问责的全过程无缝式动态跟踪监督，从被动抵御向主動预防转变，从事后问责向事前事中控制转变，做到公共预算资金、公共权力、公共政策全过程的监督，及时发现并纠正违规违纪问题，将风险控制在审计过程之中，最大限度地发挥国家审计预防、揭示和抵御的“免疫系统”功能，减少违规违纪可能造成的损失，以促使受托责任人合法、高效地履行公共受托责任。

【主要参考文献】

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