B2C 跨境电子商务的反避税研究

（云南师范大学 云南 昆明 650500）

随着全球数字经济高速发展，便捷高效的数字经济已成为经济全球化不可逆的发展趋势与方向。我国政府工作报告多次出现“跨境电子商务”一词，体现出我国对该类产业的支持与重视。国家统计局统计结果显示，2018 年我国跨境电子商务交易额为1.77 万亿元，比上年增长9.5%[1]。

不仅如此，Accenture 公布的研究结果显示，我国即将成为世界上最大的B2C 跨境电子商务交易市场。相较于传统贸易，B2C 跨境电子商务具有虚拟性和隐蔽性等特点，故该类企业在税收筹划中有更大的发展空间，恶意避税手段更是花样百出。这给我国税务部门的反避税工作带来了较大困难，影响了我国经济的健康持续发展。

目前，关于B2C 跨境电子商务的反避税研究大多以理论分析为主，少有模型分析。通过引入监督博弈模型，讨论我国国家税务机关与B2C 跨境电子商务企业在反避税博弈过程中的行为决策机制，进一步研究理性人在利益冲突的情况下，如何选择才能达到最优结果。据此提出相应建议，为我国B2C 跨境电子商务的反避税工作提供参考。

1 相关概念界定

1.1 跨境电子商务

跨境电子商务是指电子商务交易主体在国别上具有差异[2]。B2C 跨境电子商务（Business-to-Customer）是指企业直接面对消费者开展经济贸易行为的一种商业模式，可简略概括为“商对客”。B2C 跨境电子商务模式可以分为两类，分别为商家进驻型和商家自主经营型[3]。如今，我国已经有许多发展较为成功的B2C跨境电子商务平台，见表1。

1.2 反避税

反避税是指国家税务部门通过采取一系列措施，对企业利用以往或现有的税法漏洞避税的行为进行管制的管理活动。从广义来看，反避税涵盖了税务部门对企业进行审计、纳税检查、发票管理等一系列内容，以期对企业恶意避税行为进行预防和制止。从狭义来看，反避税是通过加强对相关企业的税收调查，填补税法漏洞和维护国家税收利益的管理活动。

表1 B2C跨境电子商务代表性网络平台

2 跨境电子商务的避税成因及表现形式

2.1 避税成因

基于上述对跨境电子商务的分析，分别从主观与客观的角度出发，将跨境电子商务的避税成因分为如下部分。

2.1.1 纳税人主观动因

跨境电子商务的纳税人主要是利用互联网信息技术开展贸易的跨境电子商务卖方企业、为贸易双方提供第三方互联网线上交易平台、参与跨境电子商务贸易活动并从中取得利益的集体、个人或组织。其中，跨境电子商务企业作为卖方，为了实现企业利润最大化，必然会与国家税务部门的税收利益产生冲突。此时跨境电子商务企业为了谋取最大利润，会出现避税的意识。

2.1.2 跨境电子商务客观动因

导致跨境电子商务避税的客观动因包含两个。

一是跨境电子商务本身具有的特点。与传统贸易相比，跨境电子商务具有数字性、虚拟性、隐蔽性等特点，这使跨境电子商务企业更容易避税且隐蔽，税务部门难以完全应对。

二是跨境电子商务的财务管理模式与传统贸易的财务管理模式不同，主要以一个会计主体作为核算单位，按一定周期向国家税务部门报税。由于跨境电子商务企业交易双方均采用无纸化工作模式，舍弃了传统贸易企业所使用的支付方式，导致我国税务部门无法对跨境电子商务企业实施有效的税务监管，为跨境电子商务企业避税提供了客观动因。

2.2 避税表现形式

2.2.1 利用常设机构避税

区别于传统贸易企业，跨境电子商务企业不需要固定的场所，依托互联网技术即可进行数字化经营。其经营场所灵活多变，遍布全球，靠网络便可完成整个交易过程，故跨境电子商务企业可利用常设机构认定标准的不确定性进行恶意避税。

2.2.2 利用转移定价方式避税

国外学者认为，数字经济是转移定价成为企业主要避税方法的重要原因[4]。一般来说，认定纳税主体是否存在转移定价行为，需要依据独立经营原则进行判定，而使用这一原则的前提是要认定纳税主体与交易公司之间的关联关系。跨境电子商务本身具有隐蔽性特点，税务部门难以认定关联关系，导致我国税务部门在价格比对时缺乏相应证据。

2.2.3 利用管辖权的模糊性避税

目前，各国确认税法来源地的主要依据是所得税的性质，即依据交易形式与交易对象的性质进行划分认定，以此为基础进一步确定所适用的税收征管办法。跨境电子商务企业因本身具有交易数字化和虚拟化等特点，在交易过程中不必借助实体机构便可完成相关业务，导致税收管辖权界限模糊，不易进行划分认定。

2.2.4 小结

上述3 类跨境电子商务常用的避税形式虽未完全概括避税手段，但归纳分析后可以看出，跨境电子商务企业反避税工作面临较大难题。对此类常设机构的认定划分无明确标准，仍使用传统的认定原则，且税务部门的技术手段与人才缺乏，给跨境电子商务企业提供了可乘之机，使其在恶意避税方面有了更大的空间。

3 反避税博弈分析——监督博弈模型

经过上述分析，引入监督博弈模型，进一步讨论国家税务机关与跨境电子商务企业在反避税博弈中的行为决策机制，研究理性人在利益冲突的情况下，如何选择才能实现双赢。

3.1 博弈模型假设

3.1.1 参与博弈的主体及目标

博弈参与者的目标均是在可能的情况下使己方利益最大化。假设参与该监督博弈的主体有两个，即国家税务机关以及B2C 跨境电子商务企业，且双方都能了解各自所参加的监督博弈结构、双方参与博弈并作出相应决策时的付出和收益。参与博弈中的任意一方在作出决策时，须考虑另一方的反应。

3.1.2 限制条件及因素

由于模型结构相对简单和各类不可预期的现实因素影响，被查出率只能按100%考虑。同理，若企业恶意避税，国家也将难以发现。为了保证政府政策能约束企业，达到模型目的，因此特别规定企业因恶意避税受到的惩罚要大于政府的监督成本与企业恶意避税所得的收益。

同时，参与双方都是理性的，即避税或反避税行为虽能为参与双方带来利益，但前提是其所支付的成本不得超过决策所带来的利益。由于博弈模型具有理论性，皆在理想化状态下进行，所以无法完全纳入所有现实避税与反避税的相关因素，存在无法消除的偏差性，且排除企业会对政府部门相关人员进行贿赂等情况。

3.2 博弈模型分析

博弈双方在博弈过程中，均以追求利益均衡为主观性目标。国家税务部门为维护国家税收利益，将在法律范围内多征税款；企业为维护自身利益，将利用各类手段尽可能避免多缴纳税款。由此形成了以下监督博弈的博弈树，见图1。

国家税务部门的纯策略选择方式有两种，即进行反避税调查和不进行反避税调查（以下简称为进行调查和不进行调查）。同理，B2C 跨境电子商务企业的纯策略选择方式为依法纳税和恶意避税。

假设国家进行反避税调查的监督成本为d，且d＞0。监督成本具体指我国税务部门在进行反避税调查的过程中，所耗费的人力、物力、财力等资源。从机会成本角度来看，若税务部门选择进行反避税调查等监督措施时，则耗费该监督成本为-d，反之则节省该成本为d。

假设B2C 跨境电子商务企业恶意避税后获得的收益为y，且y＞0。当企业依法纳税时，获得的收益为-y；当企业恶意避税的行为被发现时，受到的惩罚为c，且c＞0。综合模型假设条件可得，c＞d，c＞y。分析博弈树可得出，参与博弈的二者均无占优策略，故博弈无占优均衡，只需要讨论其混合策略纳什均衡，混合策略纳什均衡讨论如下。

假设我国税务部门对B2C 跨境电子商务企业进行调查的概率为b，不进行调查的概率为1-b；B2C 跨境电子商务企业恶意避税的概率为e，则其依法纳税的概率为1-e，国家税务部门与B2C 跨境电子商务企业的期望支付分别为EV1和EV2，公式如下。

3.3 博弈结论分析与启示

结合上述得出的混合策略纳什均衡可知，国家税务部门对跨境电子商务企业的反避税调查概率小于时，B2C 跨境电子商务企业选择避税就能达到自己的最大期望支付；当该概率大于时，B2C 跨境电子商务企业的恶意避税成本过高，为达到最大期望支付，应理智选择依法纳税；该概率恰好等于时，B2C 跨境电子商务企业可以随机选择依法纳税或恶意避税，其获得的最大期望支付均相等，并无分别。同理，根据求出的混合策略纳什均衡，若B2C 跨境电子商务企业恶意避税的概率大于或小于时，则国家税务部门应选择实施或不实施相关反避税调查等监督手段；该概率恰好等于时，从理论上来说，国家税务部门可以随机选择调查或者不调查，因为此时两种期望支付均相等。

从以上博弈结果可以看出，如果政府为维护税收利益而加大对恶意避税的监督规制力度，即增加c，则跨境电子商务企业恶意避税的概率e将会降低；反之，当政府监督规制力度下降，则e会随着c的降低而增加。二者呈负相关关系，这说明国家税务部门使用合理力度的监督规制能有效遏制企业的恶意避税行为。当国家监督成本上升，国家监督规制的主动性下降，管理比较宽松时，跨境电子商务企业使用恶意避税手段的难度降低，即e随d的上升而上升，此时企业恶意避税的行为同比其他时期增加。

由此看来，不论企业选择恶意避税或依法纳税，其期望支付都存在肯定性，即期望支付要么是正，要么是负。不像国家税务部门，即使在均衡点，也会因为要实施一定监督规制而损失相应的监督成本。国家加大对B2C 跨境电子商务企业的处罚力度虽然可以有效遏制企业在税务方面的违法违规行为，但是在无形中增加了相应的监督成本，降低了国家监督规制的积极性。

在经营过程中，B2C 跨境电子商务企业一定会因为逐利等因素而产生自利行为[5]。从国家经济的长远发展来看，针对企业的自利行为倾向，国家税务部门更应该以积极的政策法规加以引导约束，以合法的税制体系实施监督，这样才能使国家的整体利益和企业的个体利益相互依存，共同发展。

4 结束语

税务部门作为税收征管体系的制定者和执行者，更应着眼于自身建设和发展，完善相关税制体系及政策法规，将同属博弈规则的政策环境进一步公平化、公正化、公开化，培养更多人才，努力构建优质税务体系。同时，在不否认个体利益的前提下，适当加大对恶意避税等违法行为的打击力度，将企业自利行为与国家发展利益相结合。以该博弈的纳什均衡为指导，税务部门应促合作、划标准、强手段、揽人才，优化现有征管体系，向既能防止国家税收利益受损，又能促进B2C 跨境电子商务企业健康持续发展的方向迈进。