地方特色生物资产的确认与计量探析——以宁夏中宁枸杞为例

王健华 刘宁宁

一、引言

宁夏中宁县栽种枸杞的历史已有600多年，是我国及世界人工种植枸杞的发源地和正宗产地，1995年被国务院命名为“中国枸杞之乡”。2009年，“中宁枸杞”荣膺中国驰名商标，并被评为全国最具影响力的地理标志。国家医药管理局将宁夏枸杞定为全国唯一的药用枸杞产地，列入全国十大药材生产基地之一。2014年，中宁枸杞这一品牌价值已达23.42亿元，位居全国农产品品牌价值榜第五位。拥有中宁枸杞、宁夏红、百瑞源3个中国驰名商标，11个宁夏著名商标，培育出“杞王”、“杞之龙”、“早康”、“宁安堡”、“DDST”等34个自主品牌。

对种植枸杞的企业—农场与个体农户而言，是重要的资产——生物资产。如何从会计的视角对其进行合理的确认并进行正确的计量就成为一个重要的问题。会计具有“价值记录”的重要功能，伴随社会的发展，其“价值创造”的职能也不断显现，而能够创造价值的前提之一就是准确地“记录价值”。本文以会计的“价值记录”功能为基础背景，以宁夏中宁枸杞为对象，依据现行生物资产准则和农业企业会计核算办法的规定分别从生产性生物资产、消耗性生物资产两个方面进行论述，旨在为类似资产的核算提供基础，并期望通过本研究的成果为宁夏中宁枸杞的合理定价提供必要的理论基础。

二、生物资产确认与计量的一般规定

（一）《CAS5—生物资产》的相关规定

我国《CAS5—生物资产》准则将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产；生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产；公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括：防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。根据其是否具备生产能力或是否达到预定的生产经营目的，生产性生物资产应进一步划分为未成熟和成熟两类。

根据准则规定，农业企业生物资产通常按照成本计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。采用公允价值计量的生物资产，应同时满足两个条件：一是生物资产有活跃的交易市场；二是能够从市场上取得同类或类似资产的市场价格及相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。

《CAS5—生物资产》准则要求企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产按期计提折旧，并根据用途分别计入成本或当期损益。同时，每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，需按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备。

（二）《农业企业会计核算办法—生物资产和农产品》规定

2004年4月，财政部发布了《农业企业会计核算办法—生物资产和农产品》（财会〔2004〕5号）。该核算办法规定了我国境内农业企业的生物资产和农产品的会计核算和相关信息的披露问题。主要包括：生物资产应分为消耗性生物资产和生产性生物资产。生产性生物资产应进一步划分为成熟生产性生物资产和未成熟生产性生物资产。农产品，指生物资产的收获品，包括种植业产品、畜牧养殖业产品、水产品和林产品。

企业应通过“生产性生物资产”科目，核算成熟生产性生物资产的原价；通过“生物性在建工程”科目，核算未成熟生产性生物资产发生的实际支出。通过“农业生产成本”科目，核算农业活动过程中发生的各项生产费用。生物资产的初始计量应当按实际成本入账。自行营造具有生产性特点的林木，如橡胶树、果树、桑树、茶树和母树林等，按达到预定生产经营目的前营造林木发生的必要支出，作为实际成本。

企业应至少于每年年度终了对生产性生物资产和消耗性生物资产进行检查，如果由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等原因，导致其可收回金额低于账面价值的，应计提生产性生物资产减值准备；若使消耗性生物资产的成本高于可变现净值的，应按可变现净值低于成本的部分，计提存货跌价准备。

企业应至少于每年年度终了对农产品进行检查，如果由于农产品毁损、陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使农产品成本高于可变现净值的，应按可变现净值低于成本的部分，计提农产品跌价准备。

企业应根据成熟生产性生物资产的性质和消耗方式，合理确定成熟生产性生物资产的预计使用年限和预计净残值，并选择合理的成熟生产性生物资产的折旧方法（平均年限法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等），按月计提折旧，借记“农业生产成本”，贷记“生物资产累计折旧”科目。

三、中宁枸杞的确认与计量

（一）枸杞树的确认与计量

1.育苗。枸杞苗木是建立枸杞园的物质基础，育苗任务就是要为枸杞生产提供大量优质苗木。苗圃地的建设主要包括：苗圃整地（翻耕、耙地和平整等）、土壤处理（用辛硫磷微胶囊，每亩用量0.5-0.8千克，拌土撒施，防治地下虫害）、施肥和做床。育苗的方法有：播种育苗、扦插育苗等。在苗期管理过程中，有灌溉与排水、除草松土、间苗与定苗、防虫等工作，其支出均应借记“生产性生物资产—枸杞树”科目，贷记相关科目。

2.施肥与灌溉。在枸杞生长过程中，要消耗大量的营养物质，施肥就是要不断增加土壤中的养分，为枸杞创造良好的生长环境。施肥分为基肥与追肥。基肥以农家肥为主，化肥为辅。追肥是在枸杞生长结果期间增施速效肥，以弥补基肥的不足。追肥以速效化肥为主，农家肥为辅。在施好基肥的基础上，花果期间进行叶面喷肥能减少落花落果；叶面喷稀土微肥及植物生长调节剂。在此期间发生的各项支出，应进行如下账务处理：借记“生产性生物资产—枸杞树”，贷记“原材料—农药等”科目。根据枸杞园的需水情况，可把一年的灌水分为：采果前，3-4次；采果期，3-5次；采果后期，通常为2次。在此期间发生的各项支出，应进行如下账务处理：借记“生产性生物资产—枸杞树”，贷记“银行存款等”科目。

3.整形与修剪。整形与修剪是枸杞树生长过程中重要的管理环节。整形可以使枸杞树具有牢固的树冠骨架和合理的冠形结构，为今后的耕作管理、生长结果和丰产打下基础。修剪则是在整形的基础上，进行继续培养和维持一个通风透光良好、枝条分布均匀、树冠面大而圆满的丰产树形，调节生长与结果的关系，使枸杞树达到长久持续高产的一项田间措施。枸杞树在幼树期、盛果期和盛果后期均需要整形与修剪。幼树期一般从定植后4-5年，在此期间，整形修剪过程中发生的技术人员劳务费、人员工资等费用，都应该计入枸杞树的价值之中，即“生产性生产资产—枸杞树”。对于盛果期枸杞树，整形修剪过程中发生的技术人员劳务费、人员工资等费用，都应该计入枸杞树的价值之中，即“生产性生物资产—枸杞树”。对处于盛果后期的枸杞树整形与修剪支出也应该计入枸杞树的价值之中，即“生产性生物资产—枸杞树”。

4.病虫害及其防治。枸杞的主要害虫包括：枸杞蚜虫、枸杞木虱、枸杞锈螨、印度谷螟等。枸杞的病害主要有：枸杞黑果病和枸杞根腐病。由于枸杞的病虫害既影响枸杞树，也影响枸杞果，因此，基于“受益原则”，病虫害的防治支出应首先计入“农业生产成本”，在期末时选择合理的分配基础分配计入枸杞树与枸杞果的价值当中。此时的账务处理为：借记”生产性生物资产—枸杞树”，借记“消耗性生物资产—枸杞果”；贷记“农业生产成本”科目。

（二）枸杞果的确认与计量

如前所述，枸杞果在包装完成之前应确认为“消耗性生物资产”，待包装完成后则转入“农产品”科目。对于在其生长过程中各种支出均应选择历史成本属性或公允价值属性计入资产价值。枸杞果核算的主要环节包括：

1.采收环节。宁夏枸杞的采摘期一般在6月下旬至8月中旬。对成熟的枸杞果实进行适时采收，是确保枸杞果实质量和提高商品价值的重要措施之一。由于枸杞果实具有易碎的特性，同时，枸杞树的树形结构也不利于机械采收，因此，目前主要依靠人工进行果实采收。在采收过程中发生的各种支出均可计入枸杞果实的价值之中，即计入“消耗性生物资产—枸杞果”科目。

2.制干环节。枸杞果实的制干方法分晒干和烘干两种。晒干法是将采下的鲜果摊在果栈上利用太阳直接晒干。这种制干的方法虽然简单，但耗时较长，并且晒干后的果实颜色较暗，如遇阴雨天，还易引起霉变。因此，较大规模的生产企业通常选择烘干的方法。若企业自有烘干设备，则包括烘干设备折旧费在内的各种费用均应计入枸杞果的成本之中，即“借：消耗性生物资产—枸杞果，贷：累计折旧等”。若企业没有烘干设备，则可以选择租入该种设备进行，或委托其他企业代为烘干。据调查，枸杞的烘干费用为5 000元/吨。此时，设备的租赁费、向受托方支付的费用也应该计入枸杞果的成本之中，即“借：消耗性生物资产—枸杞果，贷：银行存款等”。此外，在枸杞鲜果晒、烘之前，企业可以使用脱水助剂缩短枸杞果的干燥时间。该过程中使用的脱水助剂成本也应该计入枸杞果的成本之中，即“借：消耗性生物资产—枸杞果，贷：原材料—脱水助剂”。

3.脱把环节。枸杞果实经过晒干或烘干之后，应及时进行脱把。所谓脱把是指将果实与果柄分离的过程，通常使用专门的脱把机器进行。之后装进风车，除去果把等杂质。若企业自有该类设备，则包括设备折旧费在内的各种费用均应计入枸杞果的成本之中，即“借：消耗性生物资产—枸杞果，贷：累计折旧等”。若企业没有该类设备，则可以租入该种设备进行，或委托其他企业代为处理。此时，设备的租赁费、向受托方支付的其他费用也应该计入枸杞果的成本之中，即“借：消耗性生物资产—枸杞果，贷：银行存款等”。

4.分级环节。国家标准（GB/T18672-2014枸杞），根据果实大小、色泽及破粒等感观指标，枸杞果分为四级，分别是：特优、特级、甲级、乙级。在分级环节，首先要根据果实的大小，用不同孔径的分果筛进行筛选分级，之后再通过人工对油粒、破粒、杂质、霉变果粒等进行拣除。在此期间发生的支出，应借记“消耗性生物资产—枸杞果”，贷记“应付职工薪酬、累计折旧”等相关科目。

5.包装环节。枸杞果经过分级和杂质去除过程之后，进入包装环节，此时应进行的账务处理是“借：消耗性生物资产—枸杞果，贷：周转材料—包装物”科目；包装后入库，应进行的账务处理为“借：农产品—特级果等，贷：消耗性生物资产—枸杞果”科目。

四、处理方式比较

（一）与我国现行处理方式的比较

与我国现行的规定相比，本文的处理方式与其差异主要表现在：枸杞果何时具有价值，进而需要单独核算。现行规定将枸杞果归为生产性生物资产—枸杞树收获的农产品，即在成为农产品时独立核算。本文则认为枸杞果从挂果时就具有价值，因而在挂果时就进行独立核算，计入消耗性生物资产，并认为枸杞果的价值形成是一个不断累积的过程，而非一次性完成的。

本文中所采用的处理方式如图1所示；现行规定的处理方式如图2所示。

（二）国际比较

1.国际会计准则IAS41的相关规定

《国际会计准则第41号—农业》（以下简称IAS41），主要从生物资产和农产品的分类、确认、计量、披露等方面进行规定。IAS41将生物资产分为生产性生物资产和消耗性生物资产，生物资产与农产品的确认条件与一般资产的确认条件相同。

生物资产和农产品的计量属性取决于公允价值能否可靠取得，如果可以则以公允价值为计量基础，否则选择历史成本计量。

2.美国的相关规定

美国将生物资产分为消耗性生物资产与生产性生物资产，并且按照生产性生物资产的种类分为生产性家畜和生产性植物两类，并将生产性生物资产归为固定资产，将消耗性生物资产和收获的农产品归为存货。

美国对生物资产和农产品主要是采用历史成本法计量。具体的计量方法是：生产性家畜，归集在成长期间所发生的所有的直接和间接成本，并按预计的寿命摊销；生产性植物，归集在成长期间所发生的所有的直接和间接成本，并按预计的寿命摊销。

消耗性生物资产的计量方法是：处于成长中可供销售的农作物和家畜采用成本与市价孰低法计量。农产品的计量方法可以采用成本与市价孰低法计量，也可以采用市场净值计量，市场净值是指销售价格减去预计处置成本。

3.加拿大的相关规定

加拿大将生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产，同时将生命周期长于一年的生产性生物资产列为固定资产，生命周期短于一年的生产性生物资产列为存货。

加拿大对生物资产和农产品的计量主要采用历史成本法，生物资产和农产品具体的计量规定是：生命周期长于一年的生产性生物资产，如生产性家禽，成本为从购买或出生直至成为生产性生物资产止发生的买价加上劳务费、饲料费等间接成本，并在期间内计提折旧。对于生产性植物没有给出在成熟之前的规定，仅规定应将其作为资产进行资本化后摊销成本计量，按预计的寿命计提折旧。生命周期短于一年的生产性生物资产，如生产性家畜，其初始成本减去残值后再对生物资产计提减值准备，培育的生产性生物资产由初始成本和成熟期间发生的材料成本、人工成本等成本构成。消耗性生物资产，以归集的直接成本和间接成本进行计量。

4.澳大利亚的相关规定

澳大利亚会计准则委员会（AASB）在1998年8月发布了《AASB1037：自生和再生资产》，要求按照资本市场的净值来计量自生和再生资产。市场净值是指在活跃和流动的市场上处置资产预计将取得的收入减去至预计处置时所发生的成本之后的金额。在AASB1037发布之前，大多数澳大利亚企业是按照历史成本计量生物资产的。AASB于2004年7月颁布了AASB141准则，该准则适用于与农业活动有关的生物资产，即活的动物或植物。要求其农业上市公司于2005年1月1日起实施。AASB141规定，生物资产按公允价值减去预计至销售时所发生的费用之后的金额计量，并且假设大多数生物资产的公允价值能够可靠取得。如果这些假设条件不再具备，则可以选用其他指标替代。

从以上内容可以看出，我国的处理方式与国际上其他国家的规定主要存在以下差异：第一，计量属性选择上不同。由于我国目前的市场发育程度并不高，公允价值的获取较为困难，因此以历史成本为主要计量属性。第二，处理过程的复杂程度不同。由于我国的农业企业以农场和个体农户为主，国内一些上市公司的业务涉及农业，但数量不多，因而我国的规定较为简单。而国外的农业企业在规模、产值、证券市场中的地位等均不同于我国，因而业务处理的过程更为复杂。

五、重要意义与面临的困难

（一）重要意义

1.本文所呈现的核算过程是对包括CAS5在内的农业企业会计核算的一次有益尝试，从中可以发现准则规定中未考虑完备的内容，进而为生物资产准则的未来修订提供必要的内容与方向。

2.具有一定的推广价值。与一年生的植物相比，多年生植物的生物特性决定了在会计核算上也存在明显不同。与枸杞类似的多年生林果较多，如苹果、香蕉、菠萝、梨、火龙果、石榴等。该类水果都存在如何进行正确的价值计量问题。同时，正确的会计确认与计量为该类生产企业提供了必要的评价基础。由于现行规定的笼统性，具体企业、具体农产品的会计核算如何进行，实际上处于并不明确的状态。

3.这是一种不同于传统核算过程的核算方法。从目前各类企业的实际核算情况来看，多数企业采用传统的会计核算方法。传统的会计核算方法仅核算企业当年的实际投入，并将其转化为当年农产品的种植成本，而对历年投入应该进行分摊的成本没有考虑，因此其农产品的成本结构是不完整的。相比较传统的核算方法，本文所述的核算方法则可以提供相对完整和丰富的农产品成本信息。企业在此基础上的管理决策就更加合理。

（二）面临的主要困难

1.对生产性生物资产—枸杞树计提折旧时，折旧年限如何确定？枸杞树的经济寿命很长，可达20-25年，甚至60-70年。折旧计提的基础应该是什么？由于枸杞树的特点决定了其净残值很低，因此折旧计算时可以忽略。所以该问题就演变为生产性生物资产—枸杞树的“原值”如何确定。具体包括：哪些支出可以计入原价？截止到什么时间的支出可以计入原价？

2.当生产性生物资产—枸杞树的折旧年限到达之后，后续发生的支出应如何列支？是计入“农业生产成本”还是其他账户？本文认为，枸杞树的后续支出应计入“消耗性生物资产—枸杞果”，因为枸杞果为该后续支出的唯一受益主体。

3.“农业生产成本”账户在类似枸杞种植企业中应该核算什么内容？枸杞种植企业的产品单一，虽然产品内部存在差异但类别相同，基于此，为受益主体单一的企业单独设置“农业生产成本”账户其必要性下降。本文认为，如果设置“农业生产成本”账户可以将生产性生物资产与消耗性生物资产发生的共同性费用先计入“农业生产成本”账户，期末再选择合理的标准进行分配。但如果这样处理，就产生了一个新的问题，采用什么标准才可以将共同性费用进行合理分配？

六、结语

农业企业的特点决定了生物资产具有不同于一般资产的诸多属性。尽管在制定相关会计准则过程中已经考虑了这样的差异，但由于生物资产内部仍然存在明显的差异，导致目前的会计规范在指导企业会计核算实际效果方面受到影响。本文以宁夏中宁枸杞为例，以现行的相关规定为基础，集中阐述了确认与计量环节中涉及的主要问题，目的在于为涉农企业提供实务指导，并指明现有规定中的不足之处，为未来的准则修订提供参考。