新《收入》准则下收入确认五步法案例解析

纵 实

随着市场经济环境的日新月异，我国企业会计准则面临着与国际财务会计准则进一步趋同的客观现实，财政部于2017年7月对《企业会计准则第14号——收入》具体内容进行了重新修订。境内诸多非上市企业，自2021年1月1日起施行新收入准则。

修订后的新收入准则采用了统一的收入确认模型，将原来第14号收入准则与第15号建造合同两项准则合并，商品概念的外延得到了拓展，从广义层面，本准则中的商品既包括实物商品，又包括劳务和服务，原来的收入确认判断基准由过去的风险报酬“双转移”修正为以“控制权转移”作为收入确认时点。按照新修订的收入准则，借助五步法模型进行收入确认，具体如下。

一、识别与客户订立的合同

（一）合同定义

合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，通常合同形式包括书面、口头以及其他可验证的形式。

当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业需要针对合同当中义务条款予以履行，换个说法，就是在客户取得相关商品控制权时进行收入确认。

1.合同各方已完成合同的批准，并同时承诺将履行各自义务。即合同各方已签字盖章，说明合同已具有法律约束力。

2.合同说明了合同各方与所转让商品相关的权利和义务。例如，合同条款中的“甲方应及时为乙方的审计工作提供与审计有关的所有记录、文件和所需的其他信息，并保证其真实性和完整性”等。

3.合同清晰明确了与所转让商品相关的支付条款。例如，甲方应于本约定书签署之日起6日内支付45%的审计费用。

4.该合同具备商业实质，也就是说履行合同内容将会改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。例如，不动产数控机床换汽车，未来现金流量风险就会不同等。

5.企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。“很可能”是一种定性描述，定量表达，意味着收回的概率大于50%，但小于或等于95%。

（二）合同合并

对一个企业而言，企业与同一客户在一个相近时间范围内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件其中之一时，应当合并为一份合同。

1.两份或多份合同属于为了同一商业目的而订立并构成的一揽子交易；

2.两份或多份合同中一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况；

3.两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成单项履约义务。例如，第一份合同是为客户甲构筑桥梁订立的，第二份合同同样也是为客户甲构筑桥梁订立的，两份合同标的物相同，同一个单项履约义务，因此将这两份合同合并为同一份合同。

（三）合同变更

现实生活中，合同各方常常对已订立的合同进行更改，这时就需要对合同进行再识别。

1.变更前后分别作为两个单独的合同。例如，甲公司与乙公司签订合同，向客户出售60件产品，每件合同价格50元，共计3 000元，这些产品在3个月内移交。在企业将30件产品移交之后，双方对该合同进行了修订，修订后的合同要求企业额外向客户再交付20件产品，额外交付的20件产品按照每件40元的价格计价，共计800元，该价格反映了这些产品当时的市场价格并且可以与原产品区别开来。

2.旧合同终止，新合同订立。例如，甲公司与乙公司签订合同，向其销售B产品100件，合同价格5 000元（即每件50元），该合同在3个月内履约完成。甲公司向客户销售了50件B产品时，客户提出再追加购买30件B产品，双方对追加购买的B产品最初议定的价格为1 200元（即每件40元），该价格反映了合同变更日B产品的单独售价。在合同协商过程中，客户发现前期已收到的50件B产品存在质量问题，要求甲公司给与补偿，甲公司同意给予600元的补偿。双方同意将补偿额纳入追加购买的30件B产品价格中，因此，追加购买的30件B产品最终商定的价格为600元（1 200-600），即每件20元。

上述案例中，由于客户追加购买的30件B产品最终商定的价格不能反映合同变更日B产品的单独售价，因而甲公司不能将合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。同时，由于在合同变更日已销售的B产品与未销售的B产品之间可以明确区分，因而甲公司应将合同的变更视为原合同的终止，并将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新的合同进行会计处理，即新合同为：甲公司向客户销售B产品80件（50+30），合同价格为3 100元（2 500+600），即每件38.75元。

（四）合同变更部分作为原合同的组成部分

例如，2019年初甲公司与乙公司签订建造合同，合同金额500万元，预定合同总成本300万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务。至本年末已发生成本210万元，履约进度为70%（210万元/300万元），甲公司2019年年末确认收入500*70%=350（万元）。2020年初，合同双方同意更改设计，合同价格和预计总成本因此分别增加100万元和50万元。本例中，由于变更后的合同与已提供的服务不能明确区分，因此需要将合同变更作为原合同的组成部分。变更后的总价为600万元，重新估计的2019年履约进度为210/（300+50）=60%，甲公司在合同变更日应该额外确认收入为（500+100）*60%-350=10（万元）。

二、识别合同中的单项履约义务

企业在合同开始日应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务。

企业应当将下述向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：

（一）企业为客户转让可明确区分商品（或商品组合）的承诺。 举例说明，合同中甲公司转让会计教学软件并提供2年的软件服务，合同中销售软件是一项履约义务，提供2年软件维护则是另外一项履约义务。

（二） 企业向客户转让本质没有区别且转让模式相同、可明确区分的承诺。例如，企业向客户提供2年的酒店管理服务，具体包括保洁、安保等工作，但没有具体的服务次数或时间的要求。

三、确定交易价格

所谓交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。一般情况下，合同中所约定的合同价格与交易价格是相等的。但在现实生活中存在下列四种情况，在确认收入金额时导致合同价格不等于交易价格。

（一）可变对价

例如，合同中约定价款50万元，如果不能按期完工将支付罚款10万元，根据经验，工程按期完工概率为95%，延期概率为5%，此时确认收入金额为50万元

（二）合同中涉及的重大融资成分

合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

（三）非现金对价

客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。客户以存货、固定资产等支付的对价，企业应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。

（四）应付客户对价

企业存在应付客户对价的，应当将应付对价冲减交易价格。如超市采购甲公司200万元产品，甲公司应付进场费30万元；另外甲公司采购超市食用油8万元。则甲公司收入确认170万元（即200万-30万），应付超市8万元是为了自超市取得其他可明确区分商品，不属于应付客户对价。

四、将交易价格分摊至各单项履约义务

分摊的一般原则：合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始当天，按照各履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

例如，甲公司与乙公司签订合同，向其销售A、B、C三件商品，合同价款20 000元。A、B、C三件商品的单独售价分别为10 000元、5 000元和15 000元，合计30 000元。上述价格不包含增值税。

根据上述交易价格分摊原则：

A商品应当分摊的交易价格=20 000*（10 000/30 000）=6 667（元）

B商品应当分摊的交易价格=20 000*（5 000/30 000）=3 333（元）

C商品应当分摊的交易价格=20 000*（15 000/30 000）=10 000（元）

五、履行每一单项履约义务时确认收入

企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。

（一）在某一时段内履行的履约义务的条件

满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认，企业应当选取恰当的方法确定履约进度。

1.客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。例如，企业在提供审计咨询服务的同时，客户即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。

2.客户能够控制企业履约过程中在建的商品。例如，企业与客户签订合同，在客户拥有的土地上为其建造厂房，企业根据履约进度确认收入。如果客户终止合同，已完成建造部分归客户所有。

3. 企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。例如，甲公司为包装物生产企业，甲公司2020年为加多宝生产红罐包装物5 000万个，甲公司有权就累计至今已完成的履约部分收取能补偿其已发生成本和合理利润的款项，即可确认收入。

（二）在某一时点履行的履约义务

当一项履约义务不属于在某一时段内履行的履约义务时，应当属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。

新实施的收入准则同时对附有退货条款的销售、附有质量保证条款的销售等八种特殊交易的会计交易处理也做出了清晰规定。