略谈新政府会计制度下科研事业单位会计核算的变化

2020-12-24王萍

中国农业会计 2020年11期

关键词：会计科目会计制度核算

王萍

一、引言

为规范行政事业单位会计核算，保证会计信息质量，财政部根据《中华人民共和国会计法》《中华人民共和国预算法》《政府会计准则——基本准则》等法律和行政规章，制定了新《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》。

根据《政府会计准则——基本准则》，结合行业实际情况，财政部就科学事业单位执行新制度做出了补充规定。科学事业单位会计核算具备了财务会计和预算会计“双功能”，权责发生制和收付实现制“双基础”，政府财务报告和决算报告“双报告”的主要特点。

二、新政府会计制度下科研事业单位会计核算功能的变化

为改变行政事业单位重预算会计功能、轻财务会计功能现象，新制度引入了财务会计功能，使行政事业单位会计核算具备了企业会计核算的基本功能。如对固定资产提取折旧，无形资产进行摊销，不再一次性计入当期支出，不仅准确地计量了单位当期运行成本，而且准确地反映了当期固定资产价值，解决了长期以来行政事业单位资产虚增的问题。

新《政府会计制度》规定单位会计核算应当具备财务会计和预算会计双重功能，实现财务会计与预算会计适度分离并相互衔接，全面、清晰反映单位财务信息和预算执行信息。这与原来科学事业单位会计核算混合功能的状况相比，增添了双重视角。这是新旧制度最核心的变化，其他变化都是由此派生出来的。

三、新政府会计制度下科研事业单位会计核算基础的变化

科研事业单位会计核算基础的变化，是会计核算同时具备财务会计和预算会计双重功能的必然要求。原《科学事业单位会计制度》规定，科学事业单位会计核算一般采用收付实现制，部分经济业务或者事项的核算应当按照制度规定采用权责发生制。新《政府会计制度》规定，单位财务会计核算实行权责发生制；单位预算会计核算实行收付实现制。

收付实现制是以资金的实际收付为标志确定本期收入和支出的会计核算基础。凡在当期实际收到的资金收入和实际支付的资金支出，均作为当期的收入和支出；凡是没有收到或支付资金的收支，均不作为当期的收入和支出。权责发生制是以取得收取款项的权利或支付款项的义务为标志来确定本期收入和费用的核算基础。凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当承担的费用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用。

收付实现制这种核算方式虽然简单易行，易于被使用者理解，但不能进行精确的成本核算和绩效考核；不能全面记录和反映单位的负债情况，不利于防范财务风险；收支项目不配比，不能真实反映当年收支结余；不能反映固定资产的真实价值。而权责发生制可以正确反映各个会计期间所实现的收入和为实现收入所应负担的费用，从而可以把各期的收入与其相关的费用、成本相配比，加以比较，正确确定各期的收益，也能有效提升科学事业单位资产负债管理质量，实现其运行成本的客观对比及运行绩效的科学测算。

在政府会计制度改革中，财务会计核算实行权责发生制，全面反映单位的成本管理状况及效益的获取情况，为科学事业单位管理工作提供数据信息；预算会计核算实行收付实现制，全面反映单位的预算执行情况，为科学事业单位预算编制、执行和评价提供决策依据。两者适度分离并相互衔接，全面、科学地反映单位财务信息和预算执行信息，有利于管理人员作出科学合理的决策，促进科学事业单位的发展。

四、新政府会计制度下科学事业单位会计核算方法的变化

科学事业单位会计核算以单位实际发生的各项经济业务为核算对象，记录、反映和监督单位预算执行过程及其结果。原《科学事业单位会计制度》会计核算方式以收付实现制为主，当实际发生财务收入和财务支出时，才在会计核算中以书面形式体现，而不是在财务收入权利和财务支出责任形成时体现。

新《政府会计制度》规定单位会计核算应当具备财务会计和预算会计双重功能，由此产生了会计核算需同时使用财务会计和预算会计双方平行记账的独特要求。对于纳入部门预算管理的资金收支业务，在采用权责发生制进行财务会计核算的同时，也需要采用收入实现制进行预算会计核算，对于其他业务，大部分仅需进行财务会计核算。

新制度提出了双体系平行记账模式，该模式是新政府会计制度的一大亮点，也是一大创新点。科研事业单位会计核算主要变化是实现了预算会计和财务会计同步记账，全面、系统、准确地体现资金收支情况；对固定资产计提折旧计入当期费用，弥补了原制度下会计处理缺陷，有利于全面反映资产情况；完善了会计核算内容，弥补不足，有利于提升会计信息的全面性、准确性，强化会计功能。

五、新政府会计制度下科学事业单位会计科目的变化

原《科学事业单位会计制度》规定了会计科目及其使用说明，包括5类会计要素、55个会计科目；新制度中包括5类财务会计要素、77个财务会计科目和3类预算会计要素、26个预算会计科目。

（一）资产类会计科目变化

资产是指会计主体过去的经济业务或者事项形成的，由会计主体控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。新制度下，资产类会计科目共计35个，与原《科学事业单位会计制度》18个相比，增加了17个。

1.资产核算范围扩大，增加会计科目。新制度扩大了资产的核算范围，增加了研发支出、公共设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房、受托代理资产等方面的内容。相应地增加了“研发支出”、“公共基础设施”、“政府储备物资”、“文物文化资产”、“保障性住房”、“受托代理资产”、“工程物资”、“在途物品”、“加工物品”、“其他货币资金”10个财务会计科目。资产核算范围的扩大，使会计核算更加全面、精细，更加准确地反映了单位资产情况。

2.会计核算基础变化，增加会计科目。由于双核算的要求，导致会计处理必须遵守各自的核算基础，财务会计采用权责发生制。因权责发生制会计核算增加的会计科目包括“坏账准备”、“应收股利”、“应收利息”、“待摊费用”、“长期待摊费用”、“保障性住房累计折旧”、“公共基础设施累计折旧”7个财务会计科目。

3.其他变化。会计核算内容拆分，导致会计科目增加，原“长期投资”会计科目拆分为“长期股权投资”和“长期债券投资”。减少“科技产品”会计科目。

（二）负债类会计科目变化

负债是指会计主体过去的经济业务或者事项形成的，预期会导致经济资源流出会计主体的现实义务。新制度下，负债类会计科目共计16个，与原《科学事业单位会计制度》11个相比，增加了5个。

1.负债核算范围扩大，增加会计科目。新制度扩大了负债的核算范围，增加了“预计负债”、“受托代理负债”2个财务会计科目。负债核算范围的扩大，使会计核算更加科学、精细，更加准确地反映了单位负债情况。

2.会计核算基础变化，增加会计科目。因权责发生制会计核算增加的会计科目包括“应付政府补贴款”、“应付利息”、“预提费用”3个财务会计科目。

3.其他变化。增加了“应交增值税”会计科目，减少了“应缴国库款”会计科目。

（三）净资产类与预算结余类会计科目变化

净资产是指会计主体资产扣除负债后的净额。净资产金额取决于资产和负债的计量。预算结余是指政府会计主体预算年度内预算收入扣除预算支出后的资金余额，以及历年滚存的资金余额。新制度下，净资产类会计科目7个，预算结余类会计科目9个，共计16个，与原《科学事业单位会计制度》中净资产类会计科目9个相比，增加了7个。

1.由于新制度中会计核算需双方平行记账的独特要求，新增会计科目。净资产类会计科目中使用原《科学事业单位会计制度》中净资产类科目1个，增加了6个，包括“累计盈余”、“权益法调整”、“本期盈余”、“本年盈余分配”、“无偿调拨净资产”、“以前年度盈余调整”。预算结余类科目中使用原《科学事业单位会计制度》中净资产类科目7个，新增2个，包括“资金结存”、“专用结余”。

2.会计核算基础变化，减少会计科目。由于财务会计采用权责发生制，对固定资产和无形资产计提折旧和摊销，并计入当期费用，减少会计科目“非流动资产基金”1个。

（四）收入类与预算收入类会计科目变化

收入是指报告期内导致会计主体净资产增加的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流入。预算收入是指会计主体在预算年度内依法取得并纳入预算管理的资金流入。新制度下，收入类会计科目11个，预算收入类会计科目9个，共计20个，与原《科学事业单位会计制度》中收入类会计科目7个相比，增加了13个。

1.为适应会计核算平行记账的要求，增加会计科目。新制度对财务会计科目和预算会计科目进行了科学、合理的设置。收入类会计科目增加了6个，包括“事业收入”、“非同级财政拨款收入”、“投资收益”、“捐赠收入”、“利息收入”、“租金收入”；预算收入类会计科目9个全部为新增科目，包括“财政拨款预算收入”、“事业预算收入”、“上级补助预算收入”、“附属单位上缴预算收入”、“经营预算收入”、“债务预算收入”、“非同级财政拨款预算收入”、“投资预算收益”、“其他预算收入”。

2.为统一政府单位会计核算科目，减少会计科目。新《政府会计制度》施行后，不再执行《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》《医院会计制度》《基层医疗卫生机构会计制度》《高等学校会计制度》《中小学校会计制度》《科学事业单位会计制度》《彩票机构会计制度》《地质勘查单位会计制度》《测绘事业单位会计制度》《国有林场与苗圃会计制度》《国有建设单位会计制度》。为统一数据口径，科学事业单位收入类会计科目减少2个，包括“科研收入”、“非科研收入”，这2个科目作为“事业收入”科目下的明细科目核算。

（五）费用类与预算支出类会计科目变化

费用是指报告期内含有服务潜力或者经济利益的经济资源流出会计主体，导致会计主体资产减少或者负债增加。预算支出是指会计主体在预算年度内纳入预算管理的资金流出，一般在实际支付时予以确认，以实际支付的金额计量。新制度下，费用类会计科目8个，预算支出类会计科目8个，共计16个，与原《科学事业单位会计制度》中支出类会计科目10个相比，增加了6个。

1.为适应会计核算平行记账的要求，增加会计科目。费用类会计科目增加了3个，包括“业务活动费用”、“资产处置费用”、“所得税费用”；预算支出类会计科目增加了4个，包括“行政支出”、“事业支出”、“投资支出”、“债务还本支出”。

2.为统一政府单位会计核算科目，减少会计科目。为统一数据口径，科学事业单位支出类会计科目减少5个，包括“科研支出”、“非科研支出”、“支撑业务支出”、“后勤保障支出”、“离退休支出”。

六、新政府会计制度引起科研事业单位会计核算的其他变化

（一）基建会计核算变化

原《科学事业单位会计制度》中规定，基本建设的会计核算在执行本制度的同时，还应当按照国家有关基本建设会计核算的规定单独建账、单独核算。新制度中规定，单位对基本建设投资应当按照本制度规定统一进行会计核算，不再单独建账，但是应当按项目单独核算，并保证项目资料完整。新制度整合了基建会计核算，基建会计核算并入到政府会计核算中，不再单独建账。