新租赁准则变化浅析和承租人实务案例

2020-12-23陈燕

时代经贸 2020年20期

关键词：会计处理

陈燕

【摘要】新租赁准则下，承租人财税模式将发生质变，本文以承租人出发分析在财务以及税务方面的变化影响，为实务操作中的财税处理提供借鉴。

【关键词】新租赁准则；会计处理；税会差异

一、新租赁准则

国际会计准则16号准则（IFR S16）租赁已于2019年1月1日生效。与国际会计准则趋同，2018年12月财政部颁布了新租赁准则《企业会计准则第21号租赁》并明确其执行时间分阶段实施，具体实施时间表和范围如下：

1.在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019年1月1日起施行新租赁准则，以避免出现境内外报表会计准则适用差异。

2.其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行新租赁准则，为这些公司留足了准备时间，总结借鉴境外上市企业执行新租赁准则的经验，确保新准则实施质量。

二、新租赁准则修订的原因

原租赁准则下，大量经营租赁业务未纳入资产负债表范围内，从而造成表外融资，投资者难以对公司租赁资产和负债进行准确判断。新准则提高公司租赁资产和负债的透明度，意味着融资业务除了满足豁免规定情况（短期租赁和低价值资产租赁）外均将需要反映在财务报表上。财务报告目标是向信息使用者提供利于其决策的信息，此修订在一定程度上提高了会计信息的质量，改进企业与财务报表信息使用者的沟通质量。

三、新租赁准则的核心变化及影响

承租人方面，会计处理方式作了较大修订，不再区分经营租赁和融资租赁，要求承租人对所有租赁（短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用。

出租人方面，基本延续了原租赁准则的会计处理方式，但丰富了岀租人的信息披露内容，要求出租人增加披露对其保留的有关租赁资产的权利所采取的风险管理战略、为降低相关风险所采取的措施等。

新租赁准则变化的主要影响体现在以下几个方面：

（一）租赁合同，借款合同的重新评估考量

重新协商明确租赁合同条款，缩短租赁期等，尽量减少管理层判断及估计的范围。

（二）费用确认方式的变化引起的税务和会计时间性差异

承租人确认租赁资产和负债并要确认折旧和利息，而折旧和利息因确认方式会出现前大后小的总租赁费用。依据现行所得税法，可以确认实际支出的每月同样的租金，这将造成和会计上列支的折旧及利息产生差异，所以在租赁期前半段会确认递延所得税资产，在租赁后半段转回递延所得税资产。出租人新租赁准则下的会计处理影响不大，会计处理与税务处理的差异并未因新租赁准则的实施而增加。

（三）承租人确认方式的变化而引起的财务报表及财务指标影响

1.资产负债表依据租赁合约而相应地增加租赁资产和金融性负债，租赁负债通常分别非流动负债和一年内到期的非流动负债列示；

2.前大后小的总租赁费用模式，净利润在租赁期前半段相比旧租赁准则会计报表将会下降；

3.经营现金流量将增加，偿还租赁负债本金和利息所支付的现金将被分类到筹资活动中；

4.增加租赁资产和金融性负债而引起资产负债率将上升；

5.息税折旧及摊销前利润EBITDA将增加，因为EBITDA中不再有租赁费用，而增加的折旧费用和利息费用都将反映在EBITDA之外；

6.资产周转率将下降，因为使用权资产将增加企业的资产总额。

四、新租赁准则实务案例

甲公司租用某工业园3号厂房，面积为3995.845平方米，厂房租赁期为12+12年，首12年租赁期自2014年6月1日起至2026年5月31日止，甲方为乙方提供3个月免租期，免租期自2014年6月1日起至2014年8月31日止。乙方如在租赁期限届满后需继续承租该房屋，必须在租赁期届满前2个月合理期限内提出，经甲方同意后，甲乙双方将对有关租赁事项重新签订租赁合同。在同等承租条件下，乙方享有优先承租权。租金按17.935元/平方米/月（含税）收取，物业费为1.5元/平方米/月。支付方式为每季度初预付3个月租金。甲公司采用增量借款利率作为折现率，增量借款利率参考同期银行贷款利率5%。

分析如下：

（一）此合同的租赁期限判断

1.合同中的续租选择权，实际上对甲公司没有确实的保障，若有其他承租人愿意出高于约定的价格，那甲公司优先承租权无效。

2.依据1999年的《合同法》第二百一十四条规定“租赁期限不得超过二十年。超过二十年的，超过部分无效”，故判断甲公司有权使用厂房且不可撤销的期间为12年（2014/6/1- 2026/5/31）。

（二）与房屋租赁相关的物业管理费、水电费等，属于相关服务，不适用租赁准则。因此使用权资产只包含租金部分。

（三）依据合同条款计算租赁付款额的现值、使用权资产、租赁负责、累计折旧和每期利息，具体计算如下表1所示（计算模板未包含增值税）。