公立医院实施《政府会计制度》面临的困难及应对措施

张翰生 祁娟 戴晶

摘要：根据国家卫生健康委员会《关于做好《政府会计制度》实施工作的通知》（国卫办财务函〔2018〕805号）文件要求，公立医院于2019 年1 月1日开始施行《政府会计制度——行政事业单位会计科目与报表》，原有的《医院会计制度》不再执行[1]。本文结合2019年度某三甲公立医院执行《政府会计制度》的实际情况，分析思考公立医院实施《政府会计制度》面临的困难及与实际业务存在的矛盾，提出相关对策措施，以期更好地执行《政府会计制度》。

关键词：《政府会计制度》;公立医院;财务核算

引言

为深化财税体制改革、加快建立现代财政制度，财政部先后制定印发了《政府会计准则——基本准则》《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》以及系列行业补充规定和衔接规定，并于2019年1月1日起试行。在过去的一年中，医院通过强化宣传培训，完善信息系统，在《政府会计制度》贯彻实施上取得了积极成效，但也发现了许多困难和问题。这些困难一方面源于《政府会计制度》对经济业务核算的精细化及对财务人员的高要求，另一方面在于《政府会计制度》中个别科目的运用与医院实际经济业务存在矛盾。本文通过梳理医院实施《政府会计制度》过程中遇到的困难与问题，分析思考相关对策，为公立医院实施《政府会计制度》提供建议。

一、医院实施《政府会计制度》期间面临的主要困难

本次实施的《政府会计制度》采取双分录，对非自有资金收支的核算要求更为精细，财务核算难度加大。相比原医院会计制度，《政府会计制度》在财务核算上有以下具体方面变化：

（一）会计分录要素增加

《政府会计制度》要求在会计核算上采取由权责发生制和收付实现制相结合的模式，即对同一经济业务采用财务会计与预算会计“平行记账”的规则，编制“双分录”。同时，《政府会计制度》取消了“财政项目补助支出”“科教项目支出”科目，转而通过在各类支出中选择不同的“经费性质”及“经费项目”予以核算，极大地提高了编制凭证工作量与难度。

（二）改变了非自有资金收支结转模式

对于财政项目和科教项目，《政府会计制度》改变了原先即时结转的模式，采用和自有经费收支一致的统一结转模式，这就带来了下述不便影响（以财政项目为例）：

（1）无法通过单一科目披露项目经费收支情况。旧制度下由于是即时结转，每一笔业务发生的时间、内容与金额都可以在“财政补助结转（余）”科目明细账中得到披露。但新制度下由于是统一结转，收支业务分散在各收支科目中，“累计盈余—财政项目盈余”科目明细账只能披露当年财政项目经费收支净额。

（2）难以通过单一科目查询项目经费结余情况。旧制度下由于是即时结转，“财政补助结转（余）”科目中该项目的账面余额就是该经费结余数。但在新制度下由于先于月末结转至“本期盈余—财政项目盈余”，年度终了再从“本期盈余—财政项目盈余”结转至“累计盈余—财政项目盈余”，项目经费结余数必须通过“累计盈余—财政项目盈余”中该项目余额减去“本期盈余—财政项目盈余”中该项目发生额得出，难以直接通过账簿获取财政项目经费结余情况。

（三）对非自有资金购固定资产的后续计量更为精细

由于《政府会计制度》下对经费核算细化至各项目，对非自有资金购固定资产的后续计量要求也更为提高。目前大多数医院的固定资产核算系统尚依托旧会计制度，仅在经费类别上予以区分，并未进一步细化至经费项目，难以满足《政府会计制度》核算要求。虽然在短时间内可以通过人工核算调整，但随着经费项目与非自有资金购固定资产数量的增加，亟须对固定资产核算系统进行优化升级。

（四）新制度完善了财务报表体系

《政府会计制度》针对财务报表体系进行了优化调整，在原有财务体系报表（资产负债表、收入费用表、净资产变动表、现金流量表）基础上增加了预算体系报表（预算收入支出表、预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表），使报表体系更加系统和全面。其中，现金流量表可根据需要选择性编制，资产负债表、收入费用表是按月度编制，其他报表按年度编制[2]。同时，为反映两套报表之间的勾稽关系，新制度要求编制“本期预算结余与本期盈余差异调节表”予以反映说明。预算体系报表的增加和“本期预算结余与本期盈余差异调节表”中各差异项目的核算列报使《政府会计制度》下的报表编制更加困难复杂。

上述变化给新制度下的财务人员提出了很高的要求。首先，财务人员需要熟练掌握《政府会计制度》各科目名称及核算内容，能够根据相关附件准确地选择对应科目及相关辅助核算，使外来经费收支能够恰当地结转，并得以在财务报表上正确反映。其次，财务人员还要对各专项经费的性质、使用范围、使用情况等信息了然于心。在实际工作中可能会出现报销科室使用某专项经费但未注明经费项目的情况，这就需要制证人员对各专项经费的使用、结余情况保持敏感，发现明显可以列支但未注明的项目及时与报销科室沟通，确认是否可以从该专项经费中列支，保证外来专项经费收支的准确与完整性。

二、医院实施《政府会计制度》与实际业务存在的矛盾

医院实行《政府会计制度》以来，发现预算“非财政拨款结余”科目的实际核算与其定义存在矛盾。根据《政府会计制度》，预算“非财政拨款结余”科目反映了单位非同级财政拨款结余资金的累计滚存数额，余额规定为贷方。但由于医院财务制度的特殊性使该科目的账面数远低于真实的自有资金结余数，主要原因如下：

（1）医院财务制度规定年度终了按当年事业结余的40%计提“专用基金—职工福利基金”。新旧会計制度衔接时，按“专用基金—职工福利基金”的期初数作为预算“专用结余—职工福利结余”科目的期初数，致使大量的自有资金沉淀于“专用结余—职工福利结余”科目中。

（2）转账计算“非财政拨款结余”期初余额时，需要在财务“累计盈余—事业盈余”等科目的期初数基础上考虑以前年度未进行预算收支的事项。根据核算情况，应收应付款项大体持平，若不存在银行贷款，影响较大的事项为库存物资与固定资产（未确认预算支出），应按规定全额调减。

基于上述两点因素，在转账时计算“非财政拨款结余”期初数时，相当于是在60%实际盈余的基础上进行全额调减，而非按60%调减，进而导致在预算“非财政拨款结余”与“职工福利结余”科目之和能够反映真实的自有资金结余数的情况下，“非财政拨款结余”科目余额远低于真实的自有资金结余数。同时，自有资金的预算收支于年末全额结转至“非财政拨款结余”科目中，“职工福利结余”科目并不参与年末预算收支结转。若当年发生大额的基建项目支出（基建支出作为预算支出但不作为财务支出），使当年预算支出远大于预算收入，就会使原本远低于实际结余资金的“非财政拨款结余”科目余额有发生赤字的可能（在更为特殊的情况下“非财政拨款结余”科目期初数就可能为赤字）。在这种情形下，预算“非财政拨款结余”与“职工福利结余”科目余额之和为正，反映真实的资金结存，但预算“非财政拨款结余”科目余额可能为负。虽然从表面看起来与“非财政拨款结余”科目的定义相违背，但这种情形从理论上来说客观存在。

三、针对上述困难与问题的应对措施及思考

（一）考虑在不违反《政府会计制度》的前提下，将预算“专用结余”科目计入“非财政拨款结余”科目中核算

针对预算“非财政拨款结余”科目核算问题，可以考虑将预算“专用结余”科目全额计入“非财政拨款结余”核算。首先，预算“专用结余”科目来源于财务“专用基金”科目，其核算的内容均为按照规定提取的具有专门用途的款项，资金来源均为自有资金。将其计入“非财政拨款结余”并不违反“非财政拨款结余”的科目定义。其次，将“专用结余”计入“非财政拨款结余”后，该科目的余额能够更为准确地反映医院非同级财政拨款结余资金的累計滚存数额，避免了计提“专用基金—职工福利基金”后对账面滚存数额的影响。第三，将“专用结余”计入“非财政拨款结余”后，当按规定使用或提取专用基金时，可通过预算支出予以核算，避免了通过“专用结余”核算导致会计年报申报系统无法采集（公立医院财务年报申报系统默认稽核“资金结存期末数=资金结存期初数+预算收入-预算支出”）。

（二）加强财务团队建设，努力提高业务能力

医院在实施政府会计准则的过程当中，需要对医院的财务管理人员进行业务培训，培养出与政府会计准则实施要求相符合的专业化人才[3]。在政府会计准则实施的前期阶段，很多医院就已经对于医院的内部财务管理人员进行了一些学习培训，但学习培训的内容大多为政府会计准则的相关内容以及其他的理论性培训，但实际操作时发现仅靠理论培训远远不能满足要求，很多问题并不像会计准则里那么理想化。因此，在后续培训中，需要从实际的业务操作出发，通过对针对问题集体讨论及复盘的方式来提高财务管理人员处理问题的能力，从而提升财务管理人员的综合素质，进而为政府会计准则的实施打下良好的基础。

（三）完善财务信息系统建设，提升工作效率与财务管理水平

为有效推进《政府会计制度》的实施，亟须对现有财务信息系统及各配套核算系统进行升级。以某医院为例，在新旧会计核算软件衔接时与工程师积极沟通，寻求基于医院业务特点的个性化支持。例如在涉及差异调节表编制的差异标识编制时，要求工程师采用以“分录”为单位批量录入差异标识的方式，使月度查找差异的信息单元从月均2000条记录（业务记录数）下降至300条记录（分录数），降低了总体规模，方便了差异调节表的编制。但对于固定资产核算系统，除了根据《政府会计制度》要求更新了资产类别并补提一个月折旧外，还需要进一步优化，以符合《政府会计制度》按“资金项目”核算固定资产的要求。同时，考虑到《政府会计制度》对外来经费核算的细化，科研经费管理系统也应及时跟进，最好实现财务、预算、资产、科教等管理模块的衔接与数据共享，实现外来经费下达、执行、核算、报告一体化管理，从而发挥信息化智能优势，将财务核算与业务管理相融合，在信息系统层面上达到提高工作质量与效率的目的。

（四）政府加强对《政府会计制度》的支持与指导

《政府会计制度》的实施离不开对财务人员的培训与继续教育，但目前政府组织的相关培训活动偏少，难以满足基层财务人员的培训需求。同时，对于实际业务中遇到问题的解答渠道有限。由于新制度执行尚处于适应阶段，再加上部分业务的特殊性，很多问题很难有准确的官方答复，只能通过财务人员内部讨论解决。所以，作为政府，为抓紧抓实政府会计准则制度宣传教育培训，可以考虑从以下方面创新和改进内容形式与方式方法：

（1）搭建政府会计准则制度官方培训平台，汇总全国各类培训资源，让基层财务人员能够直接以网络形式单独或统一学习。

（2）搭建官方业务交流平台，邀请专家团队进驻并定期答疑，从而增加基层财务业务问题的解答渠道，促进信息与业务的交流。

（3）积极做好宣传与评价工作。将《政府会计制度》实施期间一些单位好的做法作为案例进行宣传推广，引导其他单位学习借鉴，不断深化基层财务人员对《政府会计制度》的理解。

结语

《政府会计制度》的出台是我国会计制度改革创新的重要里程碑，开启了我国政府会计工作的新篇章[4]。但对于公立医院而言，《政府会计制度》的实施也同样带来了挑战，对现行医院的财务管理工作提出更高的要求。公立医院必须以此为契机，深入学习《政府会计制度》，不断加强对财务人员的培训，进一步优化医院财务核算系统，不断提高医院的财务管理水平，使《政府会计制度》得以顺利实施。

参考文献

[1]许晶晶.浅析《政府会计制度》改革对公立医院财务管理的影响[J].中国集体经济，2018（15）：147–148.

[2]章杰文，罗迅杰.关于高校实施政府会计准则制度中若干问题的思考[J].中国总会计师，2020（03）：130–131.

[3]王昕.关于政府会计准则在医院执行中的探讨[J].财经界（学术版），2020（11）：105–106.

[4]郭菲.实施《政府会计制度》对行政事业单位的影响及应对措施[J].经贸实践，2018（06）：53–54.

（通讯作者：祁娟）