我国地方税体系完善优化研究——以建立现代财政制度为目标

吴晓红 罗文萍

(合肥学院 经济与管理学院，安徽 合肥 230601)

一、引言

1994年的“分税制”改革，被视为我国地方税体系初步形成的里程碑。为理顺中央与地方之间的财政分配关系，国务院于1993年12月出台了《关于实行分税制财政管理体制的决定》(以下简称《分税制决定》)。《分税制决定》借鉴了发达国家的成功经验，将我国税种划分为中央税、中央地方共享税、地方税，并提出要建立完善我国中央税收与地方税收体系。这是我国历史上首次提出地方税体系概念。

与我国顶层制度的单一性相比，学术界对地方税体系的研究可谓百家争鸣。财政与经济领域的学者建议对央地税收收益进行重新分配，适时培育地方主体税种，进一步完善税制结构；财税法学者则提出，要从宪政视角重新配置中央与地方的财权和事权，赋予地方税收立法权。应当说，相关的学术观点对完善我国地方税体系很有启发。但是，地方税体系并不是一个孤立的概念，它的完善与我国政治体制、经济体制与财政管理体制密切相关。分税制改革运行至今，虽然争议不断，但其构建了以税种划分作为中央与地方收入分配的财政模式，形式上建立了中央与地方税收体系，是中国财政分配体制改革的重大进步。不过，任何一项改革都有它的局限性。“分税制本身没有问题，问题在于，当财政收入大幅增长之后，‘未完成的改革’就无疾而终了，导致各种问题长期积累而未能得到及时纠偏。”(1)刘胜军微财经：《回眸“分税制改革”》，2018年9月27日。具体表现就是中央与地方陷入新的财政失衡。党的十八届三中全会指出，“财政是国家治理的基础和重要支柱”，并首次提出“建立现代财政制度”。建立现代财政制度是新时代完善国家治理体系和提高治理能力的题中之义，其关键在于处理好中央与地方政府的财政关系。然而，营改增的全面实施以及国地税系统的合并，让分税制的改革成果消失殆尽，分税制演变成了分成制。本文认为，建立现代财政制度，应该从分税制改革累积的问题入手，重新审视中央与地方的财政分配关系，进一步完善优化地方税体系。

二、我国地方税体系的历史演进

(一)我国地方税体系的界定

完善我国地方税体系，需要对地方税体系进行界定。然而，在界定地方税概念上，长期以来我国并没有形成统一的认识，即使在《分税制决定》中也未给予清晰的界定。邓子基(2007)认为，地方税是指为实现地方政府职能，由中央或地方政府开设地方税种，并由地方政府进行征收管理，税收收入归地方政府专享或归中央与地方共享的税种的总称。(2)邓子基：《地方税系研究》，经济科学出版社2007年版，第4页。郝昭成(2018)认为，地方税是指税收收入完全归地方政府享有的税种。(3)郝昭成：《健全地方税体系的思考》，《国际税收》2018年第6期。李华(2018)则认为，理解地方税应从两方面入手：一是收益权，税收收入由地方政府自由支配的属于地方税；二是管理权，地方政府有权根据地方情况开征税种或改变税目、税率等税收要素的，属于地方税。(4)李华：《地方税的内涵与我国地方税体系改革路径》，《财政研究》2018年第7期。

有鉴于地方税概念尚未达成共识，地方税体系的研究也呈现出不同学科的特色。邓子基(2007)指出，我国地方税体系应该由税收立法体系、税收征管体系和税收制度体系三个部分组成。(5)邓子基：《地方税系研究》，经济科学出版社2007年版，第5页。许建国(2014)认为，地方税体系主要包括收入体系、税权体系、制度体系与征管体系四个部分。(6)许建国主编：《中国地方税体系研究》，中国财政经济出版社，2014年版，第8页。孙文基(2016)倾向于完整的地方税体系应该是由税收制度、税收管理和税收司法组成的三位一体的体系。(7)孙文基：《完善我国地方税体系的研究》，《苏州大学学报(哲学社会科学版)》2016年第3期。地方税体系课题组(2018)则认为，地方税体系是由与地方税种相关的税权配置、税制设计、征收管理、收入划分等制度共同组成的有机体系。(8)健全地方税体系课题组：《健全地方税体系问题研究》，《公共财政研究》2018年第2期。总体上看，在地方税体系的界定上基本形成了两种模式：一种是税收权限划分模式；一种是税收收入划分模式。(9)王乔、席卫群、张东升：《对我国地方税体系模式和建构的思考》，《税务研究》2016年第8期。

(二)对我国地方税体系的考察

在我国，地方税体系是一个历史演进的过程。新中国成立之初，我国采取了与计划经济体制相适应的统收统支财政分配模式，因而不存在中央税与地方税的说法。1978年后，国家对经济体制进行改革，统收统支的财政分配关系被打破，地方税体系开始萌芽。我国地方税体系的演进过程，大致可分为两个阶段：

1.地方税体系雏形阶段(1980-1993年)。1980年，国务院决定实行“划分收支，分级包干”的财政管理体制，史称“财政包干”管理体制。根据企事业单位的行政隶属关系，我国财政收入被分为中央固定收入、地方固定收入，并在此基础上合理确定中央与地方调剂分成收入。财政包干制度除了将传统的地方税收入继续归地方所有之外，(10)传统地方税种有城市房地产税、车船使用牌照税、屠宰税、牲畜交易税和集市交易税。还将工商所得税、盐税、农牧业税划归地方财政。1985年，按照“利改税”的税种设置方案，国务院决定采取“划分税种，核定收支，分级包干”的财政管理体制，财政收入被重新划分为中央固定收入、地方固定收入和中央与地方共享收入，确立了以税种划分作为政府取得固定收入的财政管理体制。1988年，为进一步调动地方积极性，国务院对“财政包干”管理体制进行了升级。以“财政包干”核定的基数为依据，各地财政可以分别采取“收入递增包干”等六种不同形式的包干办法。经过一系列的财政包干改革，以划分税收收入归属为内容的地方税体系雏形初现。

2.地方税体系形成阶段(1994-至今)。财政包干改革在让地方政府积极性得到充分发挥的同时，却让中央财政陷入“岌岌可危”的境地。这是因为，在财政包干体制下中央的财政收入严重依赖地方政府并严格遵守财政包干契约。受财政利益驱使，地方政府通常会瞒报收支基数，让更多的税收收入留在地方。为此，在经济体制改革的时代背景下，党的十四大提出要建立与社会主义市场经济体制相适应的央地财政分配关系，我国分税制改革拉开序幕。在“财政包干”管理体制的基础上，分税制改革提出要明确中央政府与地方政府的事权范围，合理确定各自的支出责任。根据事权与财权相结合的原则，继续以税种划分确定各级财政收入的份额，中央税、地方税、中央与地方共享税被正式明确。同时，提出要建立中央税收与地方税收体系，并设置国税与地税两套税务机构分别进行征管。分税制的实施，标志着我国以税种划分与征管权限为内容的地方税体系已经形成，中央与地方之间的财政分配格局维持至今。

三、我国地方税体系的现实困境

与财政包干制相比，分税制无疑是一次理性化的制度变革。(11)朱丘祥：《分税与宪政——中央与地方财政分权的价值与逻辑》，知识产权出版社2008年版，第171页。其试图用规范的方式调节中央和地方之间的财政分配关系，是中国进入现代税制国家的真正开始。(12)黄佩华、迪帕克：《中国:国家发展与地方财政》，中信出版社2003年版，第25页。但是，分税制在中国却因中央主导而发生“变异”。分税制成为中央实现经济集权的工具，导致中央与地方之间的财政分配关系，总是陷入“集权-分权-集权”的路径循环。分税制的“过渡性”安排，不仅没有让地方政府的财政行为由此进入地方税体系的规范轨道,反而对“行政分权”表现出强烈的路径依赖。(13)卢现祥：《西方新制度经济学》，中国发展出版社2003年版，第88页。地方财政行为在与中央财政的博弈过程中逐渐进入制度性妥协困境。这种困境主要表现为“以税制为妥协”和“以转移支付为妥协”两种方式。(14)徐键：《分税制下的财权集中配置：过程及其影响》，《中外法学》2012年第4期。

(一)央地财政关系失衡

分税制让中央分得了75%的增值税收入和50%的所得税收入，中央的财政汲取能力得以强化。而地方财政收入在总财政收入中的比重却由1993年的78%迅速下降到1994年的44.3%，此后的十余年间一直在这个水平徘徊。(15)《中国财政年鉴》，中国财政杂志社2010年版，第441页。可见，分税制改革调动中央与地方两个积极性的初衷不仅没有实现，反而让中央与地方之间的财政关系重新产生事权和财权不相匹配的矛盾。究其原因，或许是因为分税制将快速解决中央财政收入短缺的问题放在了首位，对财政体制的改革止步于中央与省级政府层面，未涉及省、市、县、乡镇之间的财政分配关系。以至于分税制以后，省、市、县、乡镇地方政府都比照分税制方案，来处理彼此之间的财政关系。这样层层推进的财政分配模式，导致公共事务支出重压在县乡基层政府，而他们的财力却无法承载支出责任。(16)郭庆旺、吕冰洋等：《中国分税制：问题与改革》，中国人民大学出版社2014年版，第63页。有西方学者指出，中国的财政管理体制总是不够科学，政府间的财政关系总是不太顺畅，各级政府的权限和职责一直比较混乱。(17)罗依·伯尔：《“关于中国财政分权问题的七点意见”》，见吴敬琏主编：《比较》(总第5辑)，中信出版社2003年版，第179页。换言之，“财权上收，事权下放”的分税模式，让中央与地方在财政上出现了结构性失衡现象。

(二)税权高度集中在中央

税权，是指一个国家或者政府依法享有的，与取得税收收入相关的权力或者权利。完整的税权包括税收立法权、税收收益权、税收征管权和税收司法权。(18)朱大旗：《“分税制”财政体制下中国地方税权问题的研究》，《安徽大学法律评论》2007年第12期。纵观我国财政分配关系演进的历史，无论是统收统支的财政体制，还是财政包干的分成财政体制，我国地方政府都未获得过税收立法权。为了保证中央的政令统一，也为了维护全国统一的市场竞争环境，分税制改革明确将我国所有税种的立法权划归中央享有，地方政府仅享有税收收益权和税收征管权。即我国分税制改革仅仅建立了中央与地方之间分配税种收入的基本框架，地方政府基本处于无权状态。除此之外，2001年出台的《税收征管法》进一步明确了中央政府与地方政府的税收立法权限。2015年《立法法》经修订后，地方政府在实践中享有的针对税制要素进行调整的优惠权也被排除。可见，我国地方政府享有的是不完全的税权，地方税体系本质上沦为地方税收收入体系。(19)汤玉刚、苑程浩：《不完全税权、政府竞争与税收增长》，《经济学》2011年第10期。

(三)转移支付乱象丛生

一个国家的财政管理体制一般包括三个方面的制度，分别为政府间的事权划分制度，政府间的收入划分制度，以及中央财政对地方财政的转移支付制度。由于《分税制决定》对中央与地方之间的事权与财权未作出细致安排，导致我国中央与地方之间主要依赖转移支付制度维持高效的财政运转。正是因为中央与地方之间的事权与财权划分不清，为了履行既定的支出责任，地方政府不得不通过各种方式与途径向中央要钱。为获批转移支付的财政资金，地方政府通常诉诸人情和关系等不正常渠道，使得转移支付行为乱象丛生。这种不规范、不科学、过于随意的转移支付行为，严格限制了地方政府在行政管理中的能动性。(20)李齐云：《建立健全与事权相匹配的财税体制研究》，中国财政经济出版社2013年版，第227页。尤其是我国尚未制定《财政基本法》，导致我国代表中央对地方进行转移支付的主体呈现出混乱化与多元化面向，财政转移支付的决策权和执行权，被授权给不同的行政主管部门行使。(21)徐阳光：《财政转移支付制度的法学解析》，北京大学出版社2009年版，第3页。

(四)地方主体税种缺失

主体税种是地方税体系中税收收益的重要载体。在税收学上，确立地方主体税种时，大多要遵循受益性、非流动性和稳定性原则。(22)吕冰洋：《地方税系建设的原则与方向》，《财经智库》2018年第3期。在我国，营业税与增值税都属于流转税，区别仅仅在于征收范围不同。增值税主要的征税范围为货物和部分劳务，营业税则针对建筑、金融和现代服务业等行业征税。在进行分税制改革时，之所以将营业税确定为地方税种，将增值税确定为共享税种，并非因为增值税的受益范围不适合地方财政，而是因为营业税的征税对象存在流动性强、不易征管的特点。由此可见，从地方主体税种的确定原则角度看，营业税一开始在内生逻辑上就很难担当地方税主体税种的职责。(23)樊丽明、李文：《试论确立我国地方税主体税种》，《税务研究》2000年第7期。营改增之后，主体税种的缺失让我国地方税体系变得更加不健全。虽然国务院制定了增值税收益“五五分成”方案，中央与地方的税收收入短期内不会出现较大波动，但税收收益分成模式总归不是长久之计。我国亟须培育新的地方主体税种，或者重新将现行税种纳入地方税体系。

(五)分税制沦为分成制

规范的分税制，乃财政分权体制。这里既包括各级政府间财权与事权的划分，即通常所说的税权配置与支出责任，又包括以税种划分作为财政收入分配的分级财政预算制度；还包括由财权与事权衍生出来的分级产权管理制度、财政转移支付制度以及发债管理体系等内容。(24)贾康、梁季：《配套改革取向下的全面审视：再议分税制》，《中共中央党校学报》2013年第5期。反观我国分税制改革，仅仅将税种在中央与地方之间进行了划分，并由此对税收收益、税收征管权限在中央与地方之间进行了分配，而分税制的核心要素立法权归中央享有。因此，我国财政管理体制名为分税制，实质上却是税收收入分成制。鲍尔曾形象地指出，“中国财政管理体制，虽然称之为分税制,实际却是把流转税与所得税的税收收入，在中央、省与省以下地方政府之间进行了简单分配，再辅之一套由中央决定的自上而下的财政拨款制度。”(25)罗伊·鲍尔：《中国的财政政策——税制与中央及地方的财政关系》，许善达等译，中国税务出版社2000年版，第46页。简言之，我国财政管理体制，名为分税制，实为分成制，分税制改革让中央税收体系得到加强，却让地方税收体系变得有名无实。

四、完善我国地方税体系愿景

在地方税体系建设的问题上，党的十八大报告表述为“构建地方税体系”；党的十八届三中全会则要求“完善地方税体系”；而党的十九大报告又进一步明确为“健全地方税体系”。在中央与地方之间财政关系的定位上，党的十八大指出，要“健全中央和地方财力与事权相匹配的体制”；党的十八届三中全会指出，要“建立现代财政制度，发挥中央和地方两个积极性”；党的十九大再次强调，要“加快建立现代财政制度，建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系”。在财政制度之前冠以“现代”二字，这表明党中央从新时代的历史高度，对中央与地方之间的财政关系重新进行了定位。实际上，每一个社会问题，每一个经济问题，事实上最终都是财政问题。(26)理查德·A·马斯格雷夫、艾伦·T·皮考克：《财政理论史上的经典文献》，刘守刚等译，上海财经大学出版社2015年版，第159页。具体至地方税体系而言，稳定、合理、长效的财政分权机制方能满足现代财政制度的建设目标。因此，现代财政制度视角下的地方税体系，至少应该包含以下几个内容。

(一)政府间财政分权规范

早期的财政分权理论认为，一个国家的政治体制决定了这个国家的财政体制。因此，联邦制国家大多采取财政分权体制，而单一制国家大多实行财政集权体制。(27)理查德·A·马斯格雷夫：《比较财政分析》，董勤发译，上海人民出版社1996年版，第325页。随着世界各国财政实践的发展，第二代财政分权理论认为，财政联邦制和财政分权制都可以与多样化的政治体制实现兼容。有学者指出，“不能简单的去评价财政分权体制的优劣，对一个国家的宏观经济稳定与微观经济效率而言，财政分权的效果取决于该国财政分权体制的制度设计”。(28)Litvack, Jennie, Ahmad, Junaid, Bird, Richard.Rethinking Decentralization in Developing Countries.World Bank:The World Bank Sector Studies Series ,1998.也就是说，政治体制不同的国家，到底是采取财政集权体制，还是采取财政分权体制，并没有固定的标准，一切以该国的国情和经济体制为依据。在世界范围内，根据政治体制的性质，财政分权体制分为集权型、分权型、集权与分权混合型三种。作为能够有效调整中央和地方之间财政分配关系的分权机制，分税制被市场经济国家普遍采用。(29)李海、张达芬：《分税制国际经验介评——以英、法、德、美四国分税制为例》，《税务研究》2014年第11期。为了维护国家的政权统一和保持经济稳定，实行分税制的国家大多通过宪政或法律的形式对分税制进行规范，并且任何变动和调整都必须遵循法定的程序。

(二)税收权限配置合理

地方政府享有合理的税收立法权，本质上仍属于财政分权的范畴，这并不会影响单一制国家的政治安全。实际上，理想的地方税体系不仅包含税收收益权与税收征管权，而且还包含一定程度的税收立法权。从世界上其他国家的经验来看，即使是单一制国家，地方政府拥有一定程度的税收立法权，不仅不会影响该国的政权统一，相反还能提高地方政府的积极性。反观我国的财政分权体制，由于缺乏从法律角度对地方税权进行整体配置的思路和框架，(30)李升：《地方税体系：理论依据、现状分析、理论依据》，《财贸经济》2012年第6期。与其说它是分税制，倒不如说它是中央政府对地方政府的“财政授权”。(31)熊伟：《财政分税制的规范意旨与制度进阶》，《苏州大学学报》2016年第5期。当然，也有西方学者评价我国分税制在财政分权领域具有进步意义，即我国分税制可以被称为“中国式的财政联邦制”，是一种在经济转轨过程中形成的“维护市场型”的经济联邦制。(32)Jin Hehui,Qian Yingyi,B.R.Weingast,“Regional Decentralization and Fiscal incentives: Federal-ism，Chinese Style”，Journal of Public Economics，89(9-10)，2005：1719.

(三)地方财政主体地位明确

世界上所有的国家都是由中央与地方两极政治共同体组成的。然而，在更多的时候，作为地方一极的政治组织，其政治需求与代表国家一极的中央组织并非完全同步。(33)弗兰克·古德诺：《政治与行政——政府之研究》，丰俊功译，北京大学出版社2012年版，第60页。反映在财政管理体制上，地方政府总是希望拥有超越中央政府派出机构的独立权力地位。毋庸置疑，我国地方政府也有类似的财政愿望。事实上，我国的分税制改革，虽然通过了一个规范的税种划分方案，但其分权体系不仅限制了地方政府的自主性，也让中央的财政权力在往后的税收收入分享改革中进一步得到集中。(34)高琳：《分税制、地方财政自主权与经济发展绩效研究》，学位论文，复旦大学2013年，第34页。进入新时代，现代财政制度需要明确地方政府在财政分权体制中具有独立的财政主体地位，而不是税收收益的重新分配。我国《宪法》中关于“遵循中央的统一领导，发挥地方的主动性与积极性”条款，为建立“政治上一体、法律上区分”的财政分权体制提供了法律依据。(35)熊伟：《分税制模式下地方自主权研究》，《政法论丛》2019年第1期。地方人大的权力配置以及地方人大的立法经验，也为地方政府成为独立的财政主体提供了实践基础。

(四)地方主体税种稳定

每一个成熟的市场经济国家，都有相对成熟的地方税体系。而且，每级政府基本上都有1-2个相对稳定的主体税种。营改增之后，学术界关于地方主体税种的观点也是见仁见智。有学者指出，房产税与资源税，比较符合地方税种的选取标准，将房产税和资源税培育为我国地方税收体系的主体税种更为合适。(36)杨志安、郭矜持：《完善地方税体系培育地方性主体税种》，《税务研究》2014年第4期。刘尚希(2013)则建议，应及时对消费税进行改革，将一般性消费作为征税对象，进而将消费税列为地方税种。比如，健康消费、不动产消费、服务消费等。吕冰洋(2014)认为，在未来，我国地方税体系应该以零售税为核心。(37)吕冰洋：《地方税体系未来式》，《新理财(政府理财)》2014年第1期。以上观点，对完善和健全我国地方税体系具有参考价值。但是，这些观点多立足于当前的财税体制，因而存在一定的局限性。笔者认同高培勇(2013)的观点，不宜也不能从现行的税收体系中去选择地方主体税种，(38)高培勇：《地方税改革已经刻不容缓》，《中国经营报》2013年6月17日第7版。而是要根据地方税体系的本质属性确定主体税种。而且，这个主体税种要匹配地方政府的财政自主地位，才能真正实现中央与地方之间的财政利益平衡。

五、我国地方税体系优化路径

财政不是简单的技术设计，也不是税收收入分配的工具，而是与现代经济社会的价值、文化、公共官僚体制以及特定的社会关系密切相关的治国利器。(39)李炜光：《财政何以为国家治理的基础和支柱》，《法学评论》2014第2期。为落实党中央关于建立现代财政制度，以及完善和健全地方税体系的精神，我国财税体制改革作出了积极回应。2014年，《预算法》完成修订，全口径预算制度被确立；2016年，营改增全面实施；2018年，全国省级和省级以下国税地税机构合并；2019年，增值税“五五分成”比例被继续保持。目前，我国中央与地方财政收入整体均衡，税制结构相对稳定。但是，营改增以后，我国地方税体系彻底演变成地方税收收入体系，亟须完善和优化。(40)岳树民：《中国税制优化的理论分析》，中国人民大学出版社2003年版，第11页。简言之，对地方税体系进行优化，是我国建立现代财政制度的内在要求和必然逻辑。

(一)明确界定地方税体系的内涵

就我国而言，健全的地方税体系，本质上在于如何平衡中央与地方之间的财政利益，而财政利益的平衡，不外乎是中央政府与地方政府在财权、事权、支出责任等方面的大体匹配。然而，在这一问题的处理上，我国中央政府在尺度的把握上，要么过分强调中央政府的主动性，导致全国只存在一个财政主体，地方税体系有名无实；要么过分强调地方政府的能动性，导致地方财政游离于中央政府的管控之外，进而影响中央的权威。尽管分税制建立了中央与地方之间的税收收益分配架构，甚至明确了各自的征管权限，但至今未见任何官方文件对地方税体系内涵进行界定。笔者认为，现代财政制度之所以现代，一定是中央与地方两级政府在财政领域能够相互支持，又能够规范博弈。从这个角度讲，地方税体系是以地方政府作为独立的财政主体为逻辑起点，拥有包含税收立法权、税收收益权、税收执法权、税收司法权为一体的多层次、整体性的财政制度体系。

(二)明晰中央与地方的财政事权

财政事权，是一级政府应承担的行政管理职责和应提供的公共管理服务。通常情况下，学术界总会将财政事权与支出责任两个问题放在一起讨论。顾名思义，支出责任是一级政府为履行财政事权所需要负担的财政资金。笔者认为，在确定中央与地方之间的财政事权与支出责任时，不必达到法律上“财政事权与支出责任相一致”的状态，(41)刘剑文：《财税改革的政策演进及其内含之财税法理论——基于党的十八大以来中央重要政策文件的分析》，《法学杂志》2016第7版。而是要立足中国的本土语境，厘清中央与地方之间的财政事权即可。由于中国幅员辽阔，地区间经济发展不平衡，因此要对中央与地方之间的支出责任作出细致安排绝非易事。何况中国本来就存在集举国之力解决突发事件的财政传统。所以，在中国苛求“财政事权与支出责任相一致”，本身就是一个伪命题。当前，明晰中央财政与地方财政的事权，首先要正确处理好政府与市场的关系。也就是说，能够通过市场调节的事项，无论中央政府还是地方政府，都无须将其纳入事权范围，这需要及时终止政府在这部分事项上的职责。其次，要准确界定中央与地方财政各自的财政事权。对事关国防外交、民族团结、突发事件的职责，由中央财政统一承担。对涉及公共服务、社会治安、城乡事务的职责，由地方财政承担。

(三)规范转移支付制度

在财政收入既定的前提下，处理好作为主要矛盾的财政事权之后，并不意味着中央与地方之间的支出责任就能迎刃而解了。要保持“财政事权与支出责任大体适应”，还需要进一步规范我国的转移支付制度。如前述及，由于我国分税制让财权过分集中在中央，再加上中央与地方之间的事权不明晰，导致我国转移支付行为存在诸多不规范现象。纵观世界上实行转移支付制度的国家，无不采取规范化、法治化的转移支付方式。在财政事权明晰的基础上，我国需要明确一般转移支付与专项转移支付的范围、程序和法律责任。一般转移支付应该以解决地区间发展不平衡为目标，专项转移支付可以针对义务教育、医疗养老、公共卫生等民生领域建立动态转移支付机制。此外，中央对地方的财政转移支付应该恪守“一般转移支付为主、专项转移支付为辅”的基本原则，杜绝任何机关、任何部门随意拨付财政款项资金。

(四)赋予地方适度财政自主权

评价我国财政制度是否“现代”，地方政府能否享有财政自主权成为无法回避的问题。换言之，地方政府在财政领域实现自治，是衡量我国财政制度是否现代的重要标准之一。然而要回答这个问题，首先需要将中央与地方之间的财政关系，中央与地方之间的政治关系区分开来。我国现行的分税财政管理体制，形式上采取财政分权，实质上却为财政集权。(42)熊伟：《分税制模式下地方自主权研究》，《政法论丛》2019第1期。主要原因，在于中央政府并未深刻认识到分税制的实质为财政分权，从而导致中央财政既当裁判员又当运动员，本身存在压制地方财政诉求的潜在可能。诚然，根据我国现有的政治体制和宪政框架，地方政府在短期内不会享有政治上的自治权。但是，这并不影响地方政府可以拥有适度的财政自主权。事实上，在对中央的政治性妥协的路径依赖下，我国地方政府一直享有“事实上的功能性自主权”。(43)季卫东：《宪政新论：全球化时代的法与社会变迁》，北京大学出版社2002年版，第164页。比如，“土地财政”、非税收入以及地方债务等都是地方政府行使自治权的结果。由此可见，我国地方政府的财政自主权虽然不是法定权力，却是事实权力。(44)屈学武：《法定权力与权力法治》，《现代法学》1999第1期。因此，在地方税体系优化的进程中，无须单独创设地方政府财政自主权，只需要将事实自主权转化为制度自治权即可。

(五)赋予地方限度税收立法权

分税制改革以来，我国并未在宪法和法律中确认中央与地方政府的财政联邦地位，却在事实上形成了“行为联邦”。(45)郑永年等：《中央地方关系：中国制度转型中的一个轴心问题》，《当代中国研究》1994第6期。具体到立法权，虽然我国现有法律和法规明确将税收立法权划归中央享有，但我国地方政府一直拥有事实上的税收立法权。比如，历史上国务院曾将屠宰税和筵席税划归地方管理，由省级政府决定是否征收这两种税收；《车船税法》和《环境保护税法》也规定，省级政府或省级人大可以在法定幅度内确定适用税额。由此可见，赋予地方政府在税制要素范围内具有选择性立法权，既有法律实践又有历史经验。笔者建议，可以授权省级地方人大享有限度立法权。根据该省的地理位置、经济环境、总体税负等因素，地方人大可以在授权范围内自主决定地方税种的开征范围、税率区间，以及税收收益归地方的税种的税基、开征时间等税制要素。比如，针对增值税，在减税降费过程中，地方人大可以决定差异化的进项税抵扣决定权、部分行业税率调整权；针对企业所得税，地方人大可以根据当地的产业布局，对征税所得进行动态调整；针对未来保有环节的房地产税，地方人大可以在国家统一立法的前提下，享有税基选择权、税种开征时间决定权等。

(六)确立财产税为地方税主体税种

有鉴于我国分税制已经变成了“共享型分税制”。(46)张守文：《论“共享型分税制”及其法律改进》，《税务研究》2014第1期。地方税体系失去营业税主体税种以后，增值税“五五分成”方案让共享特性变得更加突出。如何确立主体税种，考验着我国财税体制改革者的政治智慧。虽然国家已经决定对消费税进行改革，部分产品的消费税将转移至生产环节征收，这部分收益将来可能归地方财政所有。但是，这在本质上仍然属于对中央税进行分成。因此，以流转税分成作为对地方财政收入的补充，只能在短期内缓解地方政府的财力不足。然而，在零售或销售环节征收消费税，或者将消费税确定为主体税种，属于替补营业税，存在重复征税之嫌，会更加模糊民众对流转税制的认识。而且，消费税的功能定位在于调节，而非筹集财政收入，所以它只适合作为中央税，不适合作为地方税。(47)吕冰洋：《地方税系的建设原则和方向》，《财经智库》2018年第2期。健全的地方税体系，迫切需要确定自己的主体税种。根据发达国家的经验，无论单一制国家还是联邦制国家，中央(联邦)的财政收入90%来自所得税和货物劳务税(大部分为增值税)，地方(州政府)的财政收入95%来自所得税、货物劳务税和财产税。(48)李林木、李为人：《从国际比较看地方财政收入结构与主体税种选择》，《国际税收》2015第6期。笔者认为，我国应该将财产税确立为地方税主体税种。在现有税种结构下，可以逐步取消土地流转环节的相关税收，融合现行房产税，适时开征土地保有环节的房产税。必要时再根据税制结构、法治环境开征遗产税，作为对地方主体税种的补充。

世界范围内的分税制经验表明，地方税体系的内涵与外延从属于中央与地方之间的财政关系。党的十八届三中全会首次将财政地位提升至国家治理的高度，并认为科学的财税体制是实现国家长治久安的制度保障。因此，现代财政制度必须重新审视中央与地方之间的财政关系定位。健全的地方税体系，一定是地方政府在财政上拥有完整的税权，实现合理的财政自治。但在现阶段，地方税体系建设不宜理想化，必须立足中国的国情与财政实践。既要着手解决中央与省级地方的财政分权，又要稳妥处理省级及以下政府间的财政关系。而且，为了维护中央的财政权威，不管哪个层级的财政关系调整，都应该在法治的轨道上进行，以确保国家财政与政治、经济和社会三大系统之间存在必要的边界。(49)张守文：《税制变迁与税收法治现代化》，《中国社会科学》2015第2期。