新租赁准则下承租人会计处理及税会差异分析

文| 赵朝敏

2018年12月7日，财政部修订发布了《企业会计准则第21号——租赁》。修订后的新租赁准则取消承租人经营租赁和融资租赁的分类，有助于承租人全面反映因租赁交易取得的权利和承担的义务，避免构造交易。承租人进行会计处理时，除采用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁外，对所有租赁均确认使用权资产和租赁负债。在进行企业所得税税务处理时，企业租赁业务需要区分以经营租赁方式租入和以融资租赁方式租入，规定不同的方法扣除。本文就新租赁准则实施后，承租人会计处理即由此产生的税会差异进行分析。

承租人应设的相关会计科目

承租人在进行会计处理时，首先应设置相关会计科目，正确记录和反映企业发生的租赁业务。相关会计科目主要包括：“使用权资产”科目核算承租人持有的使用权资产的原价。核算使用权资产的累计折旧和减值准备，需要设置“使用权资产累计折旧”科目和 “使用权资产减值准备”科目；“租赁负债”科目核算承租人尚未支付的租赁付款额的现值，其下分别设置“租赁付款额”“未确认融资费用”明细科目。

确认和初始计量

在租赁期开始日，承租人除采用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁外，对所有租赁均确认使用权资产和租赁负债。

使用权资产应当按照成本进行初始计量。该成本包括：（1）租赁负债的初始计量金额；（2）在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额，存在租赁激励的，扣除已享受的租赁激励相关金额；（3）承租人发生的初始直接费用；（4）承租人为拆卸及移除、复原租赁资产预计将发生的成本。

租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。租赁付款额是承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项，包括：（1）固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额；（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额，该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定；（3）购买选择权的行权价格和行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是承租人合理确定将行使该选择权；（4）根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。

在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。

【例】2×20年1月1日，承租人甲公司就某栋建筑物的某一层楼与出租人乙公司签订了为期9年的租赁协议。承租人租入的一层建筑物用于企业行政管理部门办公使用。有关资料如下：（1）初始租赁期内的不含税租金为每年50 000元，应于每年年末支付；（2）为获得该项租赁，甲公司发生的初始直接费用为20 000元。（3）甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%，该利率反映的是甲公司以类似抵押条件借入期限为10年、与使用权资产等值的相同币种的借款而必须支付的利率。承租人无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权，租赁资产剩余使用寿命30年。承租人按直线法对使用权资产计提折旧。为简化处理，假设不考虑相关税费影响。

分析：承租人甲公司的会计处理如下：

（1）计算租赁期开始日租赁付款额的现值，并确认租赁负债和使用权资产。

租赁付款额＝50 000×9=450 000（元）

租赁负债＝租赁付款额的现值＝50 000×（P/A，5%，9）=355 391（元）

（2）账务处理

借：使用权资产 355 391

租赁负债——未确认融资费用 94 609

贷：租赁负债——租赁付款额 450 000

借：使用权资产 20 000

贷：银行存款 20 000

甲公司使用权资产的初始成本=355 391+20 000=375 391（元）。

（3）税会差异分析。企业在进行企业所得税处理时，承租人经营租入固定资产使用权无需资本化，只对承租人融资租赁方式租入固定资产规定以租赁合同约定的付款总额(或者公允价值)和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用作为计税基础。由于构成承租人融资租赁方式租入固定资产计税基础的租赁费支出不折现，而按租赁准则规定计入使用权资产初始成本的租赁付款额需要折算为现值，因此融资租入的固定资产计税基础470 000元，大于使用权资产初始成本375 391元，二者之间产生的可抵扣暂时性差异为94 609元（470 000-375 391）。

后续计量

在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量。参照固定资产准则有关折旧规定对使用权资产计提折旧。承租人通常应当自租赁期开始日起按月计提使用权资产的折旧，当月计提确有困难的，为便于实务操作，企业也可从下月起计提折旧。使用权资产的折旧年限应区分不同情况分别确定：（1）承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧；（2）无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。承租人应根据与使用权资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择折旧方法。通常，承租人按直线法对使用权资产计提折旧，其他折旧方法更能反映使用

权资产有关经济利益预期实现方式的，应采用其他折旧方法。计提的折旧金额应根据使用权资产的用途，计入相关资产的成本或者当期损益。

接上例，承租人按直线法对使用权资产计提折旧，由于无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期9年与租赁资产剩余使用寿命30年两者孰短的9年期间内计提折旧。

第一年计提使用权资产的折旧=375391÷9=41710.11（元）

借：管理费用 41710.11

贷：使用权资产累计折旧 41710.11

税会差异分析：在计缴企业所得税时，租赁要区分经营租赁和融资租赁分别进行税务处理。如果该租赁业务税法界定为以经营租赁方式租入的固定资产，计算应纳税所得额时不得计算折旧扣除，则承租人参照固定资产准则对使用权资产计提折旧41 710.11元，在当年申报企业所得税时纳税调增。

如果该租赁业务税法界定为以融资租赁方式租入的固定资产，发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分，应当提取折旧费用，分期扣除。在预计残值、折旧年限、折旧方法与会计处理相同的前提下，税法上融资租赁方式租入的固定资产当期折旧额与按租赁准则规定计提的使用权资产当期折旧额仍存在差异，原因主要有二：一是融资租入固定资产计税基础不同于使用权资产的初始成本，二是融资租入固定资产自投入使用月份的次月起计算折旧，而使用权资产通常自租赁期开始的当月计提折旧。在该租赁资产折旧年限9年，直线法计提折旧，不考虑残值相同的前提下，则第一年按税法规定计提的融资租入的固定资产的折旧为47 870.37元（470000÷9÷12×11），与按租赁准则规定计提的折旧额41 710.11元，二者存在差异6160.26元（41710.11-47 870.37），在当年申报企业所得税时，应作纳税调减6160.26元处理。

在租赁期开始日后，承租人按照规定确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。

假定第一年年末，使用权资产发生减值12000元。

借：资产减值损失 12 000

贷：使用权资产减值准备 12 000

使用权资产减值准备一旦计提，不得转回。

税会差异分析：未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时不得扣除，计提的使用权资产减值准备12 000元，在当年纳税申报时应作纳税调增处理。

承租人应当按照扣除减值损失之后的使用权资产的账面价值，进行后续折旧。

第二年应计提的使用权资产折旧=(375 391- 41 710.11-12 000)÷8=40210.11（元），与税法应计提的折旧额47 870.37元，存在差异，需要在当年申报企业所得税时纳税调增7660.26元。

承租人应当按照固定的周期性利率（折现率）计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益。按照《企业会计准则第17号——借款费用》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。

接上例，在第1年年末，甲公司向乙公司支付第一年的租赁付款额50 000元，包含本金和利息。其中，17 769.55元（即，355 391×5%）是当年的利息，32 230.45元（即，50 000-17 769.55）是本金，即租赁负债的账面价值减少32 230.45 元。

借：租赁负债——租赁付款额50 000

贷：银行存款50 000

借：财务费用——利息费用 17 769.55

贷：租赁负债——未确认融资费用 17 769.55

税会差异分析：在计缴企业所得税时，企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，要区分经营租赁和融资租赁分别进行税务处理，以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。而按照租赁准则进行会计处理时，租赁付款额应当拆分两部分计入当期损益，一部分计入使用权资产初始成本（租赁付款额现值），通过计提折旧计入当期损益，另一部分通过未确认融资费用（利息费用）分摊计入当期损益。因此，当该租赁业务税法界定为以经营租赁方式租入固定资产时，承租人每期支付的租赁付款额50000元，准予税前扣除，但会计处理在贷记“银行存款”科目时，其对应的借方科目并非是损益类科目，即，支付租赁付款额并未在计算会计利润时扣减，当年申报企业所得税时，应纳税调减50000元。

企业所得税法不承认会计上确认的未确认融资费用，将未实现融资费用直接计入固定资产计税基础，则按租赁准则规定每期计入到财务费用的利息支出，税法不予认可，当年申报企业所得税时，纳税调增17769.55元。

当税法界定该租赁业务为以融资租赁方式租入固定资产税会差异前已述及。

短期租赁和低价值资产租赁

在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁，称之为短期租赁。低价值资产租赁是单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以简化的处理方法，将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。其他系统合理的方法能够更好地反映承租人的受益模式的，承租人应当采用该方法。具体会计处理为：确认各期租赁付款额时，借记“管理费用”、“销售费用”、“制造费用”等科目，贷记“其他应付款”等科目。

税会差异分析：在将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额（租赁费支出），在租赁期内各个期间按照直线法计入当期损益时，如果该租赁业务税法界定为经营租赁，则会计处理与税务处理相同。但账务处理将租赁付款额在租赁期内各个期间按照其他系统合理的方法计入当期损益或计入相关资产成本 ，与税务处理产生差异，则需要进行纳税调整。