浅析新收入准则对医药制造企业的影响

2020-12-07钟燕

魅力中国 2020年42期

关键词：负债准则义务

钟燕

（上海现代制药股份有限公司，上海 200040）

一、新收入准则的主要变化与特点

（一）新收入准则的主要变化

1.收入的确认模式与流程

在新收入准则下，对原准则下关于销售商品、技术服务、商品控制权的转移等三种交易类型不再进行区分，以及建造合同收入确认也不再单独列示，而是针对所有与客户之间的合同产生的收入，运用统一的收入确认模型进行规范。

新收入准则中，收入确认流程以“合同”为基础，精简为五个步骤：识别合同、识别单项履约义务、确定交易价格、分摊价格至各项履约义务、确认收入。

2.收入的计量原则

在新收入准则中，需要以识别合同及单项履约义务为基础，对单向履约义务实际交易价格进行识别，或者在分摊多种履约义务基础上实现收入计量。同时，新准则不再单一强调“公允价值”计量，而是将合同双方协商的交易价格作为主体，并考虑合同中存在的可变对价、重大融资成分、非现金对价、应对客户对价等因素，结合不同的分摊或估值方法进行计量的一种全新模式。

这要求企业基于自身商业模式，首先对合同涉及到的各项商业条款与细则进行识别与明确，再在识别出多项履约义务的基础上，将确定的交易价格分拆对应至每一项的履约义务，最后在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

3.收入的确认判断标准与方法

在新收入准则中，收入确认的判断标准为“控制权转移”法，替代了旧准则中的“风险和报酬转移”。即只有当企业履行了合同中的履约义务，即客户取得商品或服务的控制权时，或者当商品或服务的控制权转移给客户时，收入确认的时点随之同步转移，收入同步实现确认。

同时，新准则明确了收入确认的方法，可以根据合同中履约义务的履行情况来判断。即根据履约义务是否属于某一时段内履行，还是属于在某一时点履行，来判断收入是否在对应的某一时段确认，还是在对应的某一时点确认。

（二）新收入准则的主要特点

1.对业务与财务的联结度更紧密

由于新收入准则以合同为基础，收入确认关注焦点有旧准则下的“主要风险和经济报酬转移”变为“控制权转移”，更加注重合同签署和条款的约定，使得企业财务部门与业务部门需要进行深度融合与联结。从合同的订立开始，到合同的履行过程，再到合同履行完毕整个合同管理流程，既需要业务人员懂得合同签署和条款的约定将会给财务收入的确认带来影响，也需要财务人员理解和掌握业务的经济实质，了解销售条款、付款方式和价格的确定等业务细节，且业务部门和财务部门还需经常、及时、深入地探讨、沟通与交流，才能确保合同在履行的过程中，确认的收入能真实、准确、完整的反应合同业务实质。

同时，会计与业务信息系统的升级与对接也是企业通过“业财融合”实现新收入准则与业务模式完美契合的重要的基础。

2.对财务报告信息披露和职业判断的要求更高

新收入准则对财务报告信息披露提出了更加严格与细致的要求，要求以定性和定量相结合的方式进行信息的披露与列报。一是，合同资产、合同负债作为收入准则首次提出的新概念，企业应在资产负债表日列示合同资产或合同负债，并要求披露与应收款项、合同资产和合同负债账面价值相关的定量或定性信息。二是，本次新收入准则中关于收入的确认和计量有较大变化，企业应在附注中披露收入确认和计量所采用的会计政策、相关重要判断及与本期确认收入相关的信息。三是，合同是贯穿本次新收入准则的核心与基础，企业还应披露与合同有关的相关信息，包括履约义务、合同成本有关的资产等。

基于新收入准则对财务报告信息披露的要求，需要财务人员进行大量的职业判断，对财务人员职业判断的要求更高。

二、新收入准则对医药制造企业核算的主要影响

（一）合同资产与应收款项的区分与确认

合同资产和应收款项都是企业拥有的有权收取对价的合同权利，都以同时满足资产和收入确认条件为确认前提。二者的区别在于，应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款，而合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价。

在实务操作中，转让商品后有条件的收款权利应在“合同资产”和“其他流动资产”科目核算与列报，替代旧准则下的“应收账款”“长期应收款”科目。

（二）合同负债与预收款项的区分与确认

合同负债和预收账款的区别，一是，合同负债是以合同成立条件为前提的，而预收账无需以合同成立为前提。二是预收款项与合同负债并非是完全替代关系，也并非是包含与被包含关系。通常来讲，无对应合同的预收款项，不能作为合同负债的核算范围；同时，预收账款在通常情况下也不能核算尚未实际收到的款项。三是，合同负债初始确认不包含增值税，但预收款项确认金额包含增值税。

在实务操作中，构成履约义务的合同预收款视流动性在“合同负债”或“其他非流动负债”科目核算与列报，替代旧准则下的“预收款项”“递延收益”科目。预收合同对价中预收增值税的部分，应在“应交税费-待转销项税”科目核算。

（三）销售返利

当客户满足一定销售额时给予当前和他对应销售额相应的返利时：新收入准则规定，作为可变对价在确定合同交易价格时予以考虑，在后续资产负债表日需要更新之前的估计；旧收入准则无明确规定，一般在返利发生较为确定时对收入进行冲减。值得特别注意的是，新收入准则明确在每一资产负债表日需持续更新估计，这可能将导致年终收入和净利润的变动。

（四）销售折让

预收货款，客户验收后产生因质量不符合合同约定的补偿时，产生了销售折让：新收入准则规定，索赔额为可变对价的一种形式，根据最可能发生金额或期望估计索赔额调整销售货物收入，并保证已确认收入金额不会发生重大转回；旧收入准则是指因售出商品的指令不合格等原因而在售价上给予的减让。通常在发生时冲减当期销售商品收入，或者按照有关资产负债表日后事项的相关规定处理。值得特别注意的是，新收入准则明确在每一资产负债表日需持续更新估计，这可能将导致年终收入和净利润的变动。

（五）总额法与净额法

收入确认是采用总额法还是净额法，根据新收入准则规定，应区分主要责任人还是代理人，若为主要责任人，则应采用总额法确认收入，否则为代理人，应采用净额法确认收入。旧收入准则要求企业待第三方收取的款项应当作为负债处理，不确认收入。无主要责任还是代理人的判断标准。

三、医药制造企业应对新收入准则实施的建议

（一）加强新准则理论与实务的转化，提升财务人员的专业能力

财务人员需加强新准则理论与实务的转化，提升自身专业能力和工作水平，做好充分准备。一是，通过线上自学和线下培训深入学习新收入准则，熟悉和理解准则核心内容，并对报表、核算科目及财务软件及时更新。二是，加强“业财融合”意识，通过不断深入了解公司各类业务情况，全面梳理业务与合同，积极与业务部门沟通并建立良好的沟通渠道，促进企业业务模式调整。三是，结合本企业实际情况，积极主动向审计、咨询等专业机构人士请教收入核算及披露相关问题。四是，预判收入准则实施后，对公司业绩指标、税收、股价等方面的影响，并及时调整公司业务模式、考核指标等经营管理计划。

（二）加强内控流程与信息系统建设，提高企业管控水平

在新收入准则的核算下，对于企业内控流程与的信息系统管理依赖程度更高。为了高效实现企业目标，企业的各类业务数据需在内控流程的架构下，通过信息系集成与共享完成。一方面，企业需要比照新收入准则的要求，对业务、财务、信息化系统、风险管理等内控流程进行梳理，匹配调整适合于收入准则实施的内部控制流程，并完善相关的内控制度，保证各职能部门高效高质量协同；另一方面，企业需加强信息系统集成与共享，包括各业务项目的进度、合同管理、供应链信息、人力资源管理、财务报表数据等信息的集成、传递和共享，有利于经营管理者获得有价值的数据分析，并能精准快速查找源头，杜绝隐患。