“新收入准则”下企业合同管理问题的探究

张兴金（中国电建集团昆明勘测设计研究院有限公司）

■引言

2020年，境内上市公司开始适用新收入准则。新收入准则着眼于合同，对于企业合同管理提出了新的要求。财务人员必须大力加强对合同条款签订时的参与和管控，以顺利适应新准则的要求。

■新收入准则变化概述

新旧收入准则的主要变化体现在四个方面：一是将原来的销售商品、提供劳务收入准则和建造合同收入准则合并成新的收入模型；二是改变了收入确认时点的标准，以控制权转移替代了原有的风险报酬转移；三是对多重交易安排的合同的会计处理进行深入梳理；四是明确了一些特定交易的收入确认和计量。

■总承包项目与新准则相关的合同管理

（一）合同履约义务的约定

首先，企业应当按照新收入准则要求，在合同开始日评估合同并识别该合同所包含的各单项履约义务。如果合同中存在单项或部分的工程内容与其他工程关联和依赖程度不大，且基本能满足：“每项资产均有独立的建造计划；与客户就每项资产单独进行协商，双方能够合理自主决定与每项资产有关的合同条款；每项资产的收入和成本能够单独辨认”条件的，应单独将单项或部分工程内容作为确认收入的单元。所以在确认合同总价的同时，也应在合同价格条款中列明各单项义务的价格。其次，总承包合同总价一般包含勘察设计、设备采购、工程施工、项目管理费等内容，在合同条款中也应对每项内容的价格进行单独反映。

上述两种情况下的单项履约义务，若在合同条款中未明确约定单项价格，则应提供报价清单，明细区分各单项履约义务对价，尽量保证收入结算的准确性。

（二）按照时段or按照时点确认

建造合同收入要求所有项目按照时段来确认收入的，从合同履约开始后，按照完工百分比来确认收入。新收入准则下，满足时段确认收入条件的可以在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务。

新收入准则下，满足以下任何1个条件，即可认定控制在某一时段内转移，应当在某一时段内确认收入：

（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

企业在签订经营合同时，应充分识别合同相关条款是否满足了上述条件。或避免企业营业收入大幅波动，影响企业经营的稳定性，应在设定合同相关条款时尽量满足上述任一条款。

（三）合同相关成本是否资本化的问题

适用准则 CAS14（新） CAS15（旧）。

合同成本资本化：①直接料工费（成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源且预期能够收回的情况下），②增量成本；①直接料工费，②零星收益抵减，③订立合同发生的差旅费、投标费（合同很可能订立的情况下）。

表1 新旧准则合同成本比较

合同成本费用化：①管理、销售、财务费用，②非正常耗用料、工、费，③与履约义务中已履行部分相关的支出，④无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出；①管理、销售、财务费用，②订立合同发生的其他差旅费、投标费。

新准则对合同成本能否资本化的问题进行重新阐述（如表1所示），对能够资本化的条件，明确了增量成本的定义。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本（如销售佣金、合同管理费等），该成本的发生取决于合同是否能够履行且预期能够收回。

（四）交易价格条款管理

交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项，以及企业预期将退还给客户的款项，不应该计入交易价格，企业在收到时应当确认为一项负债。企业在确定交易价格时，承包人应当考虑因素有可变对价、重大的融资成分、非现金对价、应付客户对价等。

1.可变对价

可变对价是指企业获得对价的权利以某一未来事件的发生或不发生为条件，则形成可变对价。可变对价通常包括奖励款、折扣折让、积分返利、退货权、罚款、特许权使用费等。此外，如果企业能够根据一项或多项或有事项的发生而收取不同对价金额的合同，也属于可变对价的情形。

按照原建造合同准则，合同初始收入为与客户订立合同时最初商定的合同总额扣除合同中不确定的项目后的金额，因此提前竣工奖、质量奖、考核奖等相关奖励不计入合同初始收入。奖励款等可变对价占合同价格的比例较低（小于5%），在新收入准则下，该奖励款即使转回也不“重大”，无论其发生的可能性大小，新准则都允许在合同签订时将该部分确认其预计总收入，同时企业在意识到价款的可回收性存在问题仍愿意签订合同，这时应选择期望值法或最可能发生金额对合同价格做出最佳估计。

建议企业在签订相关条款时，尽量明确可变对价的实现条件，降低可变对价部分在合同中所占的比例，以便于对可变对价做好合理估计，避免可变对价影响合同收入核算的准确性。

2.重大融资成分

企业签订的合同中存在重大融资成分的，企业应当按照现销价格确定交易价格，即假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额。企业在计算折现率时应该将名义合同对价折现为商品现销价格的折现率。折现率是根据商品的实际现状确定，不得因后续市场利率或客户信用风险等未来不确定因素的变化而变更。企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额，应当采用实际利率法在合同期间内进行摊销。

建议企业在签订带融资条件的项目时，应明确资金流入时间节点和资金成本，对融资成本的重大性进行全面评估，对重大融资成分进行合理估计，从合同总金额中分离并准确核算。

（五）明确合同价格构成，将交易价格合理分配至各单项履约义务

当合同中包含两项及以上履约义务时，应当按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各项单独履约义务。单独售价即企业向客户单独转让商品时的价格。若存在单独售价无法直接取得的情况，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等相关方法合理估计各项商品的单独售价。

部分总承包合同在签订时，合同对于设计、施工、设备并没有进行明细报价。按原建造合同收入准则，由于设计、施工项目报价没有分离，无法按照合适的依据分配总的合同包干价，这可能会造成该项目设计部分延迟确认收入，压缩设计业务的毛利，所反映的单项业务收入不准确。

执行新收入准则后，我们按照合同签订时点，可采用市场调整法，参考近似类型、规模相当的勘测设计项目报价，合理预估设计费，根据项目预估进度，确认勘测设计收入。

新收入准则的规定，能够独立区分的履约项目，且能够该履约项目的收入成本可以合理的估计计量的应该将合同拆分成多个履约项目，分别核算每一个履约项目的收入和成本。针对新签EPC项目时，在签订前期需要与业主约定每一单项履约义务的成本与报价，分别核算设计、采购、施工等工程的收入与成本，才能按项目实际进展确认阶段性的收入；针对只签订总包干价的EPC项目，我们需要梳理目前的完工进度，按照合适的预估方法，将交易价格分摊至每一单项履约义务中，分别确认成本与收入，调整与旧准则确认收入的执行差异。

企业在签订合同时，应对各独立履约项目进行单独报价。部分情况下，无法做到单独报价，或者因为不平衡报价导致实际报价与市场情况相差较大。此种情况下，在合同履约时，可将实际报价按照市场惯例进行合理分摊，同时应当注意对此导致的财税差异加强管理。

■结束语

新收入准则的实施，对全行业都产生影响，特别是建筑安装业、劳务作业等行业的影响更大。对具体企业而言，将深远地影响到会计报表数据、会计组织、经营管理等各方面。第一，执行新收入准则，可能改变企业确认收入的单位、时间、方法，进而影响会计报表中的收入、成本、资产、负债的列报金额；第二，会计核算内容将进一步反映合同的履约状况，会计人员需要进一步提高专业知识、对行业知识以及对生产经营过程的了解；第三，对合同的管理，不仅影响到会计人员的工作职责，也将深层次要求企业在组织架构、工作流程、职责分配等相关方面进行合理调整。总之，从合同执行初期到合同履约结束，涉及人员都应重视阶段性合同管理的要点，做好新旧准则合同管理的衔接工作。