浅析其他综合收益界定及列报

安园

摘要：近年来，我国财政部先后发布了《企业会计准则解释第3号》《企业会计准则第30号》，表明我国目前的利润表已与国际上的综合收益表保持一致。本文通过对其他综合收益界定及列报的问题进行分析，并提出将利润表更名为综合收益表等相关建议，使利润表名副其实，提高其他综合收益列报的信息质量，发挥其他综合收益信息在经济决策中的作用。

关键词：其他综合收益 界定 列报

一、引言

随着我国经济的迅速发展，企业的商业活动程序及内容也随之日益复杂，传统利润表信息已不能满足报表使用者的需求，此时，综合收益的提出完善了传统利润表信息。英国会计准则委员会（ASB）首先要求在财务报表中提供综合收益的信息，随后ASB于1992年颁布了《报告财务业绩》（FRS3），该报告明确指出，报告主体需要使用一张传统利润表和一张全部已确认利得与损失表来反映企业的整体财务业绩[1]。1997年，美国财务会计准则委员会（FASB）颁布《报告综合收益》，该报告明确指出，报告综合收益的意图是反映报告主体在某一会计期间的净利润与其他综合收益[2]。2009年，财政部发布了《企业会计准则解释第3号》，该文章解释说，其他综合收益和综合收益总额应当在利润表中每股收益项目之后列出[3]。2014年，财政部发布了新的《企业会计准则第30号》（CAS 30），文中定义了综合收益和其他综合收益，并规定了其他综合收益的核算内容、综合收益总额与其他综合收益的关系[4]。目前，虽然我国利润表已经与国际上的综合收益表趋同，但修订后的准则在其他综合收益的界定和列报方面尚存在些许不明确的地方，因此有必要对此进行分析并提出相关合适的建议。

二、其他综合收益界定及列报问题

（一）其他综合收益界定不明确

CAS 30准则采用了排除法界定其他综合收益，指出其他综合收益是企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失，尚无明确的确认条件。同时，该准则通过列举法来判断其核算内容：一类是可以重分类进损益的利得和损失，另一类是不能重分类进损益的利得和损失。但是，对于是否能够重新分类进损益的标准并没有明确规定。因此，在不能重新分类进损益的问题上，财务人员可以理解为是实现了却无法确认的损益，也可以认为是始终无法实现的未来损益，从而就会导致财务人员对此不能形成一致的看法，在财务工作中处理此问题存在差异。另外，从我国利润表中可以看出，其他综合收益中列报的内容既包含未实现损益，又包含非持续性损益，且尚未规定完整的区分标准，造成两项目关系混乱[5]。综上所述，其他综合收益的概念需要明确界定，使得财务人员在财务工作中可以更好地把握工作关键点，解决他们的困惑，让会计信息能够准确列报。

（二）其他综合收益列报问题

在查阅相关文献与资料后，认为CAS 30准则虽然对其他综合收益列报进行了改进，但仍然存在以下三点问题。一是该准则要求直接计入所有者权益的损益记录在其他综合收益账户中，则其他综合收益就应在资产负债表中单独报告，而不是在资产负债表中的资本公积中反映。由于目前41项具体准则未明确规范其他综合收益的确认，这样不仅混淆了资本公积本身的含义，还遗漏了其他综合收益，给财务人员的实际工作带来了较多困难。二是目前我国现行会计准则仅狭义的规定收入和费用是反映企业综合收益的会计要素，认为利得和损失不属于会计要素范畴。但我国采用一表法列报综合收益后，现行利润表要素只能衡量日常经营活动收入和费用，远远不能满足财务报表使用者的财务信息需求，因此，宋卉等学者认为有必要对我国利润表要素进行修改[6]。三是从我国当期利润表的构成来看，实际上是截取了国际上两表法中损益部分的名称，来反映完整的综合收益内容，使其表达自己一表法的实质，但这种做法既不属于一表法也不属于两表法，如何能让财务人员更好的理解综合收益[7]。我国目前在利润表和所有者权益变动表中同时报告综合收益，这不仅会增加会计信息披露的成本，而且还会使所有者权益变动表无法反映其他综合收益的经济实质，会计信息的决策实用性也受到影响。

三、相关建议

（一）明确其他综合收益的界定

目前，FASB和IASB都没有从概念方面对其他综合收益进行明确界定，而CAS 30主要是采用了列举法，即对其他综合收益的核算内容进行一一列举，并且按照在以后会计期间能否重分类进损益将其分为两类。一类是能重分类进损益，这部分交易或事项均属于损益类交易，且利得和损失尚未实现;另一类是不能重分类进损益，该类其他综合收益在以后会计期间实现时，直接转入留存收益，不会对利润表中的净利润产生影响。随着新技术和新商业模式推动的经济发展，新兴的经济业务将继续产生，这些经济业务很可能符合其他综合收益的特征，但因为它们未列入CAS 30里，即使满足其他综合收益的经济业务也不能归类为其他综合收益。因此，财政部有必要在理论和实践的基础上，加快完善其他综合收益项目，规范其他综合收益项目的确认和记录，以便财务人员可以根据基本原则判断新兴经济业务是否属于其他综合收益。然而，其他综合收益比较复杂，并且由于净利润与其他综合收益具有相似的起源和本质。因此，本文建议在界定其他综合收益时可以从两者之间的差异入手，按照先易后难的原则，先定义净利润，然后再从是否实现方面入手、盈余的连续性和主体盈余来源的重要性级别等方面定义其他综合收益的特征，最后定义其他综合收益的概念[8]。总之，除了加强其他综合收益标准外，有关部门还应当加强对其他综合收益项目财务人员的培训，加强对财务报表列报的规范指导，提高财务人员在其他综合收益项目的适用性能力，提升财务报表编制的质量，以及提高财务信息使用效率。

（二）資产负债表中单独列报其他综合收益并更名

建议在资产负债表中单独报告其他综合收益，即财政部可以根据其性质设置单独的其他综合收益会计科目，该科目属于所有者权益类别，并根据是否能重分类进损益设置相应的明细账。同时，由于资产负债表中的其他综合收益项目反映的是期末存量，而利润表中的其他综合收益项目反映的是当期发生额，因此将其重命名为累计其他综合收益。如此一来，一方面企业使用一个单独的科目来核算其他综合收益，可以减少繁忙的财务人员在年末对其他综合收益进行整理和分类的工作量;另一方面企业也避免了报表使用者的误解，减少了财务人员在列报和披露时出现的过多计数，计数不足或者计算错误的现象，提高了其他综合收益列报的信息质量，发挥其他综合收益信息在经济决策中的作用。

（三）增加利得、损失和综合收益会计要素

目前，我国六个会计要素中收入、费用和利润要素主要反映企业的经营成果，由它们构成的三个基本会计等式中，收入-费用=利润这一等式有些许不平衡问题。因为现行基本准则中是从狭义方面来定义收入和费用的范围，而利润则是从广义方面来定义的，除了包括企业日常经营活动中收入减去费用后的净额，还包括了直接计入当期利润的利得和损失。在这种情况下，国内一些学者认为可以在等式中增加利得和损失，其等式就变成了利润=收入—费用+利得—损失，但是问题仍然无法得到解决。根据目前现行会计准则其原因主要有两点，一是会计要素中不包含利得和损失;二是利得和损失并没有完全计入当期利润中。因此，我国在以一张报表列报综合收益后，为了更好地反映企业最终的经营成果，本文建议将利得、损失和综合收益作为会计要素，此时反映企业经营成果的会计要素之间的关系为：综合收益=净利润+其他综合收益、净利润=收入-费用+利得-损失。除此之外，本文建议为其他综合收益增加独立的会计准则和应用指南，这有利于反映我国利润表结构和内容的变化，使资产负债表和利润表之间更加具有钩稽关系，更能说明企业的经营能力，为投资者等财务报告使用者提供更加有用的信息。

（四）修正利润表名称

我国采用一表法列报综合收益后，此时的利润表不仅包括了净利润，还包括了其他综合收益。根据CAS 30准则对其他综合收益的解释，原来计入所有者权益的项目，如可供出售金融资产的公允价值变动损益、权益法核算的在被投资单位享有的综合收益等均作为利润表项目加以列示。因此，本文建议将我国利润表更名为综合收益表，这样不仅避免了投资者等财务报告使用者一味看重净利润，而忽略了综合收益项目，还可以更好地体现全面收益观。这样我国的利润表变得名副其实，与国际财务报告准则中该表的名字也一致了，同时实现一表法，强化了其他综合收益的重要性，既便于使用者查阅，又能增强报表之间的钩稽关系。除此之外，本文建议取消在所有者权益变动表中报告综合收益，这样做有利于可以减少会计信息披露的成本，也可以提高会计信息的决策有用性。

四、结论与不足

本文以研究其他综合收益为主，找到其他综合收益在界定及列报方面存在的不足并针对这些问题提出了相关对策，以及建议我国进一步完善和发展现行其他综合收益会计准则。此外，本文基于全面收益观，将利润表更名为综合收益表，对利润要素重新设置后，综合收益表信息是否有更高的价值相关性还需进一步检验。

参考文献：

[1]FRS3：Reporting financial performance，1992.

[2]FASB.Reporting Comprehensive income.FAS130，1997.

[3]財政部.财政部关于印发《企业会计准则解释第3号》的通知[A].财会[2009]8号，2009-06-11.

[4]财政部.财政部关于印发修订《企业会计准则第30号—财务报表列报》的通知[A].财会[2014]7号，2014-01-26.

[5]郭倩茹.基于其他综合收益列报的利润表改进探析[J].财会通讯，2018，No.789，52-55.

[6]宋卉.其他综合收益的甄别与列报——基于对财务报表列报准则的解读[J].财会月刊，2019，No.861，87-92.

[7]张世兴;王琳.我国利润表的实至名归及要素框架体系的与时重构[J].会计之友，2019，No.622，54-58.

[8]黄志雄.其他综合收益概念、结转与分类辨析[J].会计与经济研究，2016，30（06）：18-29.

作者单位：成都理工大学商学院