“双支柱解决方案”下的跨国企业税务优化

文/王晓悦 程娱 编辑/王亚亚

即将推出的新一轮国际税改，将对跨国企业全球范围内的业务架构和整体税负造成影响。对此，企业需密切关注规则进展及合规要求，预测规则影响，提前做出调整规划。

2020年10月12日，经济合作与发展组织（OECD）在其官方网站上发布了两份蓝图报告，就应对经济数字化税收挑战的双支柱解决方案提出了详尽的建议。双支柱方案由 “第一支柱”和“第二支柱”组成，是OECD/G20包容性框架就 “税基侵蚀和利润转移计划”（BEPS）提交的工作成果。第一支柱旨在通过公式化的方法在各国之间重新分配征税权；第二支柱将确保所有开展国际经营的大型企业至少缴纳最低税。报告指出，目前包容性框架成员仍未就一些技术性及政治性问题达成一致，将在下一步工作中予以解决。在11月21日至22日召开的二十国集团（G20）峰会上，G20对蓝图报告的发布表示欢迎，并承诺将在蓝图报告的基础上进一步推动两大支柱。G20还表示，将敦促包容性框架解决剩余问题，以期在2021年中期达成一个基于共识的全球解决方案。

BEPS行动计划始于2013年，是G20框架下推进全球税收合作、打击国际逃/避税、加强税收信息交换的重要举措。当前，在两大支柱下制定的新规则通常称为“BEPS 2.0”，而之前于2013至2015年进行的国际税收改革则称为“BEPS 1.0”。BEPS 1.0成果发布之后，各国相应对转让定价规则、税收协定和国内反避税规则进行了更新，实行优惠税制及零税制的管辖区也陆续采用了反滥用的“实质性”要求。待BEPS2.0规则实施后，预计也将对范围内企业的总体税负、业务架构及企业财税内控系统产生影响。

两大支柱虽同属于应对经济数字化税收挑战的一揽子计划，但处于不同的发展阶段。相较之下，第二支柱进展较快，预计最早可于2022年开始实施。

关注“第一支柱”三要素

第一支柱包含三个要素，即金额A、金额B以及可提高税收确定性的争议预防和解决机制。

金额A是一种新的征税权，将通过全新的联结度概念和公式分配法，把跨国企业的一部分剩余利润重新分配给市场管辖区。只要跨国企业持续并显著地参与了市场管辖区的经济活动，无论其是否在市场管辖区内设有实体，市场管辖区均可对其课税。考虑到合规负担，蓝图报告还设置了一系列门槛和测试，以将受影响的跨国企业数量保持在可管理的水平并兼顾针对性。目前，金额A涵盖了自动化数字服务（ADS）和面向消费者的业务（CFB），但仅适用于合并收入满足一定门槛，且范围内境外收入达到一定规模的跨国企业集团。包容性框架尚需就金额A的最终范围及分配数额等问题做出决定，包括是否在安全港的基础上实施金额A，即各国是否可选择适用新征税权。

金额B将为基本的营销和分销活动提供标准化回报，以达成和独立交易原则一致的税收结果。不同于金额A，金额B不受业务类型的限制。换言之，所有拥有常规分销商的跨国公司都可能受金额B的约束。为明确适用范围，第一支柱蓝图提供了一份正面清单和一份负面清单。金额B将仅适用于“正面清单”所定义的基本业务活动，但标准化回报可能因地区和行业而异。目前，包容性框架仍需就金额B的范围和适用做出最终决定。

税收确定性是第一支柱的另一重要组成部分。对金额A将提供一个有约束力的争议预防和解决程序；而对A之外的争议，虽也提出了强制性、有约束力且具有时效性的争议解决机制，但目前仍未就该机制解决范围达成一致。

聚焦“第二支柱”新规则

第二支柱将设定一个全球最低税率（可能在12%至15%之间），若管辖区未主动对跨国集团的利润行使征税权，或本辖区内的有效税负低于商定标准，将赋予集团其他实体所在管辖区再次补征税款的权利。与第一支柱下的新征税权不同，第二支柱未设行业限制，即所有行业内的跨国企业都可能受到第二支柱的影响。第二支柱主要包含四条相互关联并彼此制约的规则：应税规则（Subject to Tax Rule）、所得归入规则（Income Inclusion Rule）、转换规则（Switch-over Rule）和征税不足付款规则（Undertaxed Payments Rule）。在这些规则的协同作用下，可确保跨国企业在每一个开展了业务的管辖区内的有效税率都不低于一定水平。

应税规则的优先级最高，且适用所有跨国企业。该规则以双边税收协定为基础，主要针对BEPS风险较高的付款，如利息、特许权使用费以及某些特定的服务费等。如果跨国企业拥有高风险集团内部付款，且收款方所在管辖区的名义税率较低，甚至为零，应税规则将拒绝此类付款享受税收协定待遇。触发应税规则的名义税率可能定为7%左右，低于全球最低税率。

与应税规则不同，所得归入规则仅适用于集团合并总收入在7.5亿欧元及以上的跨国企业。该规则以传统的受控外国公司（CFC）规则为基础，若对受控外国实体征税的税率低于最低税，便须把相关所得归入到股东层面，股东所在管辖区可对这部分所得征收“补足税”，从而将低税实体的有效税率提高到商定的最低值。所得归入规则下配套设计了转换规则，来辅助所得归入规则的实施。转换规则会消除规则适用过程中的协定障碍。即如果协定规定缔约国一方可对相关所得免税，那么在对该低税所得适用所得归入规则时，转换规则将把协定所使用的免税法改为抵免法。

与所得归入规则相同，征税不足付款规则也仅适用于集团合并收入大于或等于7.5亿欧元的跨国企业。该规则是对所得归入规则的补充，二者统称为全球反税基侵蚀（GloBE）规则。若所得归入规则未得到适用（由于第二支柱只是“共同方法”，并非“最低标准”，部分管辖区可能并不会采用所得归入规则），将触发征税不足付款规则。在这一规则下，将把向低税实体征收的补足税款，按一定比例分配给集团内的其他成员实体。具体的分配比例，取决于各成员实体向该低税实体支付的关联付款金额。征税不足付款规则虽是备用规则，但重要性并不亚于其他规则。

由于第二支柱规则十分复杂，为降低低风险企业的合规负担，第二支柱蓝图也针对规则的适用提出了多种简化方案，包括一个以国别报告数据为基础的有效税率安全港、对最低利润辖区进行排除、允许单次计算出的有效税率多年有效、以及识别出低风险管辖区等。蓝图报告表示，第二支柱的实施可能需要各国对国内税法及已签署的双边税收协定做出修改。

跨国企业未雨绸缪：影响与应对

新规一旦实施，无论是对“走出去”的中资企业、还是“引进来”的跨国企业，其税收合规及风险管理的义务均将大为增加。尤其是进展较快的第二支柱规则，不仅会增加企业集团整体的税收负担，而且还可能对企业的投资架构、内部信息管理系统提出调整或完善的要求。

首先，从整体看，第二支柱规则的正式实施将会对大型跨国企业的税务风险管理和合规管理带来很大挑战。对此，企业应结合自身情况，深入了解并评估新规则可能带来的影响，测算在新规则下可能发生的税负变化，重新审视现有的业务模式、全球价值链布局以及集团内转让定价安排等，并适时做出调整，以合理规划税负并满足合规要求。

值得注意的是，我国不少“走出去”企业，无论是国有企业还是民企，都大量采用了离岸架构，在低税辖区设置区域销售中心、知识产权中心或融资中心等中间层公司，利用海外辖区的税收优惠，进行境外投资、红筹上市及全球产业价值链布局等。受第二支柱规则影响，这些低税收的中间实体将可能被要求缴纳额外的税款，从而会增加集团的整体税负。对此，建议一些已经搭建或计划搭建离岸公司的跨国企业，及时衡量离岸业务的风险情况，相应对部分高风险离岸业务进行重组。

其次，为适应新规则的实施，企业需要使用新的会计记录方式并采集新的数据类型，以便按辖区归集有效税率计算相关的财务、税务数据，实现对亏损结转、税额结转或抵免情况的追踪，以便有效完成“补足税”的相关工作。为此，建议跨国企业预留出一定资源，提前做好财税管理系统的升级工作，以便及时获取规则所需的财务、税务数据，履行相关的合规要求。

再者，鉴于各国税务机关将在信息交流、多边税收风险评估、联合审计以及争议预防和解决方面进一步加强合作，若包容性框架能接受基于国别报告数据的有效税率安全港，国别报告数据的质量或会受到审查。鉴于许多中国跨国公司的国别报告数据质量并不高，为适用安全港优惠，跨国企业可能还需投入一定的资源，以提高数据质量。

此外，部分国家为促进投资而提供的税收优惠政策的效应，可能也因新规则的实施而减弱。对此，建议跨国企业在做出全球资本配置决策时，要综合考量多方的因素。

至于第一支柱，由于许多关键性问题尚未最后确定，在约束范围内的企业需密切关注规则的进展，对规则的影响做出基本判断，重点关注是否存在中国境内应税利润被调整至境外辖区的风险。此外，金额A要求跨国企业监控其在全球范围内的收入来源，企业需根据蓝图以来源原则拟定的一系列指标，判断相关收入的来源地。鉴此，建议企业重新审视在不同管辖区的销售安排，及时更新财税内控系统，做好收入追踪工作。