非居民纳税人问题研究

李国媛

摘要：非居民纳税人就是无住所且不居住，或者就是居住的时间还不满一年的人，这些限于在中国境内。非居民纳税人，对来源于中国境内的薪酬，需承担缴纳个人所得税的纳税义务。同时，非居民企业也属于非居民纳税人。非居民纳税人是纳税人的重要组成部分，加强对非居民纳税人的研究，明确其基本含义、特征、内容和相关法律规定，对于相关税务工作的落实，有着积极的作用和意义。

关键词：非居民纳税人;税务机关;税法

引言

非居民纳税人是个值得研究和讨论的话题，党的十八大以来，国务院重点关注的工作是“简政放权”“转变政府职能”等，部分税收方面的审批事项已经得到了改善和清理，本文从概念、特征、内容及法律四个方面来探讨。

一、概念释义

根据我国相关法律规定，非居民纳税人就是无住所且不居住，或者就是居住的时间还不满一年的人，这些限于在中国境内。非居民纳税人，对来源于中国境内的薪酬，需承担缴纳个人所得税的纳税义务。同时，非居民企业也属于非居民纳税人，即依照其他国家或地区法律成立，并且实际管理机构处于境外，但在中国境内设立机构，包括未在中国境内设立机构，存在来源于中国境内经济收益的企业。

二、基本特点

纳税义务人不仅包括中国的公民和个体户，还包括外籍和无国籍人士，以及港澳台同胞。

纳税义务人分为居民与非居民，这个是根据居住的时间和地区划分而来的。居民和非居民承担纳税的义务也有很大的不同。

非居民纳税义务人主要具有以下三点特征：第一，无住所且不居住，或者就是居住的时间还不满一年的人，这些限于在中国境内;第二，承担有限纳税义务;第三，外籍人士也包含在主体内。

三、基本内容

2015年9月，国家税务总局公布了《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》，《办法》的出台和公布，表明了“取消非居民纳税人享受税收协定待遇事前审批”的这一要求被税务总局已落到实处，以往的非居民纳税人享受税收协定待遇的传统事前审批模式得到了改变。国家税务总局在2009年公布《非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）》，其中明确规定非居民纳税人申请享受税收协定待遇，非居民纳税人申请就其源于中国境内所得，如利息、股息、特许权使用费等，享受税收协定待遇需事前得到主管税务机关的审批。党的十八大以来，国务院重点关注的工作已是“简政放权”“转变政府职能”等，部分税收方面的审批事项已经得到了改善和清理。国务院在2015年印发的《关于取消非行政许可审批事项的决定》中，取消了非居民享受税收协定待遇审批。《办法》的主要内容如下：

（一）非居民纳税人和扣缴义务人的权利义务

非居民纳税人应当自行判断并进行申报，根据实际情况进行相应报告表和资料的申报和报送。配合税务机关进行接下来的一系列调查，也是其义务之一。如果非居民纳税人不配合税务机关进行后续调查，也不提供相关的报告和资料信息等，或者有一些高度不配合的行为，应直接判定该非居民纳税人与享受协定待遇的条件不符。

（二）错误或者没有及时享受税收协定待遇的补救措施

如果非居民纳税人错误地享受了协定待遇，第一种情况是，最终导致非居民纳税人少缴或未缴税款，在这一问题被发现之后，非居民纳税人应主动向税务机关申报补税。但《办法》中并没有就是否要缴纳滞纳金或额外支付利息进行明确规定。第二种情况是，最终导致该非居民纳税人多缴纳了税款，其补救的措施是，非居民纳税人可在相关税收法律规定的法限定期限内，向主管税务机关提出退还税款的要求。

（三）税务机关后续的监管手段和方法

《办法》包括取消事前审批之外，还明确提出了新的要求，即对各级税务机关应当对协定滥用进行预防，以及不合理避税行为，在部分特殊情况下可以启动情报交换程序和相互协商程序。

（四）判定与协定待遇条件不符合的法律后果

如果非居民纳税人在接下来的管理阶段中，被发现其之前并不符合协定待遇条件，该非居民纳税人应当补充缴纳税款，甚至在特殊情况下，还可以遵照税收征管法相关规定对其采取强制措施。

（五）争议的解决机制

如果税务机关对其作出的处理可能是错误的，那么非居民纳税人可以提起行政复议，或者行政诉讼，或者提出相互协商。非居民纳税人提出与税务主管当局相互协商，各项程序均参照税收协定相互协商程序条款规定进行。

总的来说，《办法》作为一项简政放权的重要措施，在为纳税人申请享受税收协定的同时，也造成了一定的不确定性和风险。一方面，如果在接下来的审查阶段中，税务机关发现并认定非居民纳税人错误地享受税收待遇条件的，则非居民纳税人应当补充缴纳税款，可能还会交纳其他相对应的罚款、滞纳金、利息等。另一方面，监管方式的改变，也会进一步促进我国税务机关的管理创新，加强对非居民纳税人的后续监管。具体来说，《办法》中有着对主管税务机关针对非居民纳税人建立信用档案的明确规定，如非居民纳税人在享受税收协定待遇时存在不良信用记录，则该非居民纳税人在以后申请税收协定待遇时，可能就会产生一些相应的消极影响。

四、相关法律

为进一步贯彻落实《国务院关于取消非行政许可审批事项的决定》，促进税务部门简政放权、放管结合、优化服务，优化非居民纳税人享受协定待遇管理，国家税务总局综合各方面意见，通过科学实地调研，在《非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）》基础上，重新修订公布了《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》。关于非居住纳税人的法律规定较为广泛，国际税收协定、企业所得税法等均有对非居住纳税人的规定。

（一）国际税收协定

国际税收协定，该协定是关于国家和國家税收权利和利益分配的工具，有效地解决了矛盾和冲突，也称为国际税收条约，根据对等原则，两个及以上的主权国家为了协调国家之间关于处理跨国纳税人征收税款和缴纳税款两个事务方面的关系，以谈判为主，且包括其他方式进行各国政府之间的签订事宜。

（二）企业所得税法

《中华人民共和国企业所得税法》于2007年首次使用非居民企业概念，企业所得税的纳税义务人和内外企业所得税税率都得到了统一，并且添加了受控外国企业、一般反避税规则、成本分摊协议及针对避税行为加收利息的条款，真正地接轨了国际惯例，这也是这部税法的亮点之一。

（三）征管法

第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议修订的《中华人民共和国税收征管法》，确认了反避税合法的法律地位。在《征管法》的第三十六条中规定：在中国境内，对于中外企业设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，收取或者支付价款、费用的方式应须按照独立企业之间的业务往来来算;如果企业不按照上述方式收取或者支付价款、费用，从而减少了其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

（四）其他規范性文件

之后，国家税务总局又陆续出台一系列单项法规制度配合新《企业所得税法》和《特别纳税调整实施办法》的实施，这些都为我国的税务机关和纳税人提供了明确法律指引。

结语

我国在非居民纳税人方面的法律法规越来越完善，纳税体系越来越全面，我国的税务机关和纳税人也应当遵循法律指引，强化纳税管理的信心，税务进程继续向前发展。

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