新准则下金融资产分类与减值研究

陈兰

（江苏新华报业传媒集团有限公司，江苏 南京 210092）

一、引言

当代会计的发展变化，主要是为了使报表使用者从企业财务报告的列报与披露中了解到对其经济决策更为有用的信息，报表使用者通过阅读分析企业财务报告来详细地掌握财务报告想要传递的内容信息，从而对其做出决策有所帮助。新金融工具准则的修订工作正是围绕着上述思想展开的。为了规范金融工具的会计处理，提高会计信息质量，国际会计准则理事会（IASB）对原金融会计准则进行了全面的修订、改革，最终于2014年发布了《国际财务报告准则第9号：金融工具》（IFRS9）。随后，我国财政部为解决企业金融工具相关实务问题，也加快脚步以实现国际趋同，新金融工具准则应运而生。本文主要以金融资产为研究对象，探究金融资产在实务中如何分类以及如何进行减值处理，并客观分析分类及减值的变化对企业财务管理的影响。

二、新准则下金融资产的分类变化

（一）金融资产分类变化概述

新金融工具准则下，金融资产已经由原来的“四分类”改为“三分类”，在新旧准则的衔接过程中，有关金融资产的分类问题往往会存在这样一个误区，会将旧准则下的“四分类”与新准则下的“三分类”做强行对比，认为它们之间存在着某种对应关系，这种观点是不可取的。金融资产的分类标准已经发生了非常明显的变化，“四分类”与“三分类”之间并没有必然的一一对应关系，旧准则下的某一类金融资产很可能是新准则下的任何一类金融资产，所以在对新准则下的金融资产进行研究分析时，要完全破旧立新，而不必刻意去寻找新旧准则之间的区别与联系。

新金融工具准则下金融资产的分类取决于两大因素：1.企业持有该金融资产的业务模式；2.金融资产的合同现金流量特征（如果某金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，则认为该金融资产能够通过SPPI测试）。企业管理其所持有的金融资产的业务模式有以下几种：第一，以收取合同现金流量为目标的业务模式；第二，以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式；第三，其他业务模式。

（二）实务中金融资产的分类处理

依据上文所述分类依据，将金融资产分类为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（下文将分别以“第一类”“第二类”“第三类”代替），与旧准则相比减少了金融资产的类别，同时也提高了分类的客观性和会计处理的一致性。下面具体阐述一下财务人员如何在会计实务中依据专业知识对金融资产进行分类：

1.如果某金融资产为一项债务工具投资，则首先判断其能否通过SPPI测试，如果不能通过SPPI测试，则将其分类为第三类金融资产。如果能够通过SPPI测试，则评估企业管理该金融资产所采用的业务模式：若是以收取合同现金流量为目标且企业不打算行使公允价值计量选择权以减少会计错配，则将其分类为第一类金融资产；若是以收取合同现金流量和出售金融资产为目标且企业不打算行使公允价值计量选择权以减少会计错配，则将其分类为第二类金融资产；若企业拟运用公允价值计量以减少会计错配，或者企业管理该金融资产的业务模式为其他业务模式，则将其分类为第三类金融资产。

2.如果某金融资产为一项权益工具投资，应根据实际情况判断该权益工具

投资是否是为了交易目的而持有，如果是，则将其分类为第三类金融资产；如果不是，新金融工具准则赋予了企业将其直接指定为第二类金融资产的权利，如果企业选择不行使该项权利，则将其分类为第三类金融资产。

3.如果某金融资产为一项衍生工具投资，则将其分类为第三类金融资产。

三、新准则下金融资产减值处理的变化

原金融工具确认和计量准则对于金融资产减值的会计处理采用的是“已发生损失法”，所谓的“已发生损失法”，顾名思义就是对于一项金融资产而言，只有在存在充分的客观证据表明其已发生损失、价值已经贬损的情况下才会对该金融资产计提减值准备，该方法是对已经发生的减值情况的反映，具有滞后性，这样的减值计提方法将会导致企业资产负债表上列报的金融资产存在资产泡沫。而新修订的金融工具准则将金融资产减值的会计处理由“已发生损失法”改为“预期损失法”，企业财务人员在进行会计处理时，需要运用职业判断考虑金融资产未来预期信用损失的相关情况，从而更早地发现损失，更加及时、足额地计提金融资产减值准备，使得资产负债表在反映金融资产减值的问题上更具有前瞻性，便于企业及时防范和规避金融资产信用风险，同时，也更有利于保护投资者、债权人等报表使用者的切身利益。

那么，我们应该如何在实践中运用预期信用损失法来计提金融资产减值准备呢？新金融工具准则将金融资产减值划分为三大阶段，对于每一阶段损失准备的确认和利息收入的计算都给出了不一样的规则，具体内容如下：

第一阶段，自初始确认后信用风险并没有发生显著增加的金融工具（包括在报告日信用风险较低的金融工具），该阶段对于损失准备的确认，应当按照未来12个月金融资产的预期信用损失来计算，即在第一阶段也要不仅考虑已发生事项，还要考虑未来前瞻性的影响。该阶段的利息收入按照未扣除损失金额的账面总额来计算。

第二阶段，自初始确认后信用风险发生显著增加的金融工具，但尚未发生信用减值（即不存在表明发生信用损失的事件的客观证据），对处于这一阶段的金融资产，我们应当按照其在整个存续期内的预期信用损失确认损失准备，在确认利息收入时仍按账面总额计算。

第三阶段，在报告日已经发生信用减值的金融工具（存在表明发生减值的客观证据），此时仍应当按照该金融资产在整个存续期内的预期信用损失确认损失准备，但在确认利息收入时变得相对更加谨慎，按照摊余成本（即扣除损失金额后的余额）计算。

除了上述三阶段减值模型外，新金融工具准则还规定了金融资产减值的简化处理办法，对符合相关条件的应收款项、合同资产和租赁应收款，企业应当始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。该简化处理方法背后隐含的实质是，对多数企业而言，应收款项、合同资产和租赁应收款都是比较普遍的金融资产，如果均运用上文所述的三阶段模型来计算的话，所需付出的成本还是相对较高的，而如果运用简化的模型按照最严格的标准来计量损失准备则既比较符合成本效益原则，也符合谨慎性原则，也相应地增加了实践中的可操作性。

四、金融资产分类与减值的变化对企业财务管理的影响

（一）分类与减值的变化对报表列报的影响

金融资产分类由“四分类”变为“三分类”，虽然类别相比之前减少了，但是在资产负债表的列报方面则变得更加详细了。对于第一类金融资产，根据金融资产的流动性分别按照应收账款、其他应收款、一年内到期的非流动资产、债权投资、长期应收款等项目列报；对于第二类金融资产，按照应收款项融资、一年内到期的非流动资产、其他流动资产、其他债权投资、其他权益工具投资等项目列报；对于第三类金融资产，区分交易性金融资产和其他非流动金融资产列报。对于按照金融资产三阶段减值模型或者简化处理办法计算计提的上述各项金融资产的减值准备，在利润表的“信用减值损失”项目下填列。

（二）分类与减值的变化对企业财务人员的要求

金融资产分类与减值的变化，对企业财务管理的影响是广泛的，这种影响不仅体现在财务报表的处理上，也体现在企业日常财务核算中。由于新准则中金融资产分类与减值的内容做了大幅度的修改，对企业金融资产的核算要求变得更高，这就需要企业财务人员对新金融工具准则的变化进行认真分析研究，切实理解和掌握金融资产分类与减值的内涵，以提升自身的专业知识。但是，仅仅进行理论知识的学习还是远远不够的，财务人员还应该在学习过程中做到理论联系实际，将吸收的知识学以致用，实务中要结合企业实际情况以及企业所处的外部环境，梳理出实际操作过程中可能存在的疑难点，并探索出最佳解决方案。这样的话，财务人员在对金融资产的合同现金流量特征、企业管理金融资产的业务模式、金融资产减值所处的阶段等问题进行合理判断时才能做到游刃有余，在对金融资产进行会计核算、减值计提时才能做到准确高效，在此基础上，不断优化企业财务管理工作。

五、结束语

新准则下金融资产分类原则的改进，有效避免了企业通过操纵金融资产人为调节报表利润的情况，使得财务报表提供的信息更加客观公允，并最大限度地反映出企业真实的财务状况和经营情况，为报表使用者做出正确的经济决策提供依据。在金融资产减值的确认方面，新准则引入了预期减值的概念，从更加前瞻性的角度出发，将未来期间的预计减值损失纳入计提范围，使资产负债表中列报的金融资产数据更具有谨慎性。综上所述，新准则下金融资产分类与减值会计处理的实行将有助于提高企业会计信息质量，增强企业防范风险、应对风险的能力，促进企业可持续发展。