一揽子交易丧失控制权的个别报表合并报表处理解析

高加华

一、引言

企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首先应判断分步交易是否属于“一揽子交易”。 其中属于一揽子交易的在权威的CPA教材（2019年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》P168页例27-50）中，对合并报表如何处理，母公司的个别报表如何处理未做深入的阐释，直接给出了合并抵销后的结果，第一次出售子公司股权未丧失控制权的情况下，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益。在合并报表层面，抵销处理的结果是：

借：银行存款（第一次出售股权未丧失控制权对应的价款）

贷：其他综合收益（处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额）

贷：少数股东权益—借贷方的差额

二、一揽子交易丧失控制权的的合并原理

母公司财务报表，作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或损失计入处置投资当期母公司的个别财务报表；合并报表，出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。因此，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当计入其他综合收益，同时涉及商誉的应当在合并报表层面恢复商誉。

三、多次交易丧失控制权属于一揽子交易且涉及商誉的合并抵销实例分析

甲公司2017年1月1日出资900万元，投资A公司，投资当日可辨认净资产的公允价值为800万元，2017年实现净利润100万元，2018年1-6月实现净利润80万元，7-12月实现净利润70万元。为了更好整合集团的内部资源，甲公司准备出售A公司，2018年6月30日出售10%股权，价格为120万元，2019年3月31日出售50%的股权，出售价格为800万元，丧失控制权，剩余40%股权的公允价值为640万元，上述2次交易属于一揽子交易，2019年1月1日至2019年3月31日A公司实现净利润30万元。

（一）2018年6月30日账务处理

1.个别报表的处理

2018年6月30日出售10%股权，并未丧失控制权，甲公司财务报表，作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或损失计入处置投资当期甲公司的个别财务报表。

借：银行存款 120

贷：长期股权投资 90投资收益 30

2.合并报表的处理

（1）合并财务报表中因处置10%的股权处置价款减去处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额的差额22万元（120-980＊0.1）应确认其他综合收益。

借：投资收益 22

贷：其他综合收益 22

（2）恢复合并财务报表中因处置长期股权投资而影响的商誉（原理是在合并报表层面由于没有丧失控制权，商誉的价值应当保持不变，在个别财务报表中处置10%的股权中包含的10%的商誉，假设10%的商誉没有被处置，在合并报表层面体现为投资收益）：

借：长期股权投资 10

贷：投资收益 10

（3）成本法调整为权益法

借：长期股权投资 162

投资收益 18

贷：未分配利润 100投资收益 80

（4）计算合并报表层面的投资收益=30（个别报表确认的投资收益）-22（合并财务报表中因处置10%的股权处置价款减去处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额的差额）+10（恢复商誉）-18（出售10%的股权在合并报表层面成本法调整为权益法）=0。

（5）调整后的长期股权投资=900-90+10（恢复商誉部分）+162（90%的股权成本法调整为权益法）=982（万元）；

子公司自购买日按公允价值持续计算的可辨认净资产=800+100+80=980（万元）。

（6）将子公司的所有者权益与母公司的长期股权投资抵销：

借：子公司权益 980

商誉 100

贷：长期股权投资 982少数股东权益 98

（7）将母公司的投资收益与子公司的利润分配抵销：

借：投资收益80

期初未分配利润100（假设甲公司投资前，A公司未分配利润是0）

贷：期末未分配利润 180

出售10%的股权最终合并抵销分录的结果：

借：银行存款 120

贷：其他综合收益 22

少数股东权益 98

以上调整分录以实证的方式展示了引言部分的合并处理结果。

（二）甲公司2018年12月31的账务处理

个别报表无需进行处理。合并财务报表的处理：

（1）A公司2018年7-12月实现净利润70万元。将长期股权投资成本法调整为权益法：

借：长期股权投资 225（90%对应的部分）

投资收益18（10%对应的部分）

贷：期初未分配利润 100

投资收益 143

少数股东损益 7

（2）2018年6月30日出售10%的股权的甲公司报表的投资收益30万元在合并报表中应予以抵销。

因出售10%的股权应当恢复的商誉的部分：

借：长期股权投资 10

贷：投资收益 10

（3）合并财务报表中因处置10%的股权处置价款减去处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额的差额22万元（120-980＊0.1）应确认其他综合收益：

借：投资收益 22

贷：其他综合收益 22

处置10%的股权对应的投资收益在合并报表的抵销处理结果=30-22+10-18=0（万元）；

调整后的长期股权投资=900-90+10+225=1045（万元）；

自购买日开始持续计算的可辨认净资产=800+100+80+70=1050（万元）；

少数股东权益=1050＊10%=105（万元）。

（4）将甲公司的长期股权投资与子公司的所有者权益抵销：

借：子公司权益 1050

商誉 100

贷：长期股权投资 1045

少数股东权益 105

（5）将甲公司的投资收益与A公司的利润分配向抵销：

借：投资收益 143

借：少数股东损益 7

借: 期初未分配利润 100

贷：期未未分配利润 250

（三）2019年3月31日的账务处理

2019年3月31日甲公司出售50%的股权，出售价格800万元，丧失控制权，剩余40%股权的公允价值为640万元，仍具有重大影响。

1.个别报表的处理

（1）出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或损失计入处置投资当期母公司的个别财务报表。

借：银行存款800

贷：长期股权投资450投资收益350

（2）将剩余40%的股权视同在原投资时一直持有40%的股权，在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额：剩余40%股权的投资成本=900＊40%=360（万元），被投资单位可辨认净资产公允价值的份额=800＊40%=320（万元）。投资成本大于可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的投资成本：

借：长期股权投资 112

贷：期初未分配利润 100

投资收益 12（在合并报表层面第6步抵销）

经过调整后个别报表40%的长期股权投资=900-90-450+112=472（万元）。

2.合并报表的处理

（1）计算合并报表处置当期投资收益

合并报表层面的投资收益＝[（处置股权取得的对价800＋剩余股权公允价值640）-原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产（800+100+80+70+30）万元×原持股比例90%]-商誉100＋其他综合收益、其他所有者权益变动0×原持股比例＋第一次交易计入其他综合收益的22万元=390（万元）。

（2）对剩余40%的股权重新计量：

借：长期股权投资 640

贷：长期股权投资 472投资收益168

（3）处置50%的长期股权投资成本法转为权益法：

借：投资收益140

贷：期初未分配利润125

投资收益15（在合并报表层面第6步抵销）

（4）2018年6月30日因处置10%的股权恢复的商誉已经不存在，上述分录过入当期：

借：投资收益 10

贷：期初未分配利润 10

（5）将原来处置10%股权在合并报表确认的其他综合收益转入投资收益：

借：其他综合收益 22

贷：投资收益 22

分录计算的投资收益=350+168-140-10+22=390（万元）。

（6）在合并报表层面抵销2019年1月1日至2019年3月31日的损益：

借：投资收益 27

少数股东损益 3

期初未分配利润 250

贷：期末未分配利润 280

通过以上实例分析，完整展现了合并抵销的处理过程，解释了2019年注册会计师全国统一考试教材《会计》168页中一揽子交易给出的抵销分录的来源，希望对广大读者有所助益。