企业破产审计目标的确定

张西锋

近年来，企业破产案件越来越多，无论是破产重整、和解，还是破产清算程序，确定企业的资产、负债状况所进行的审计，都是整个破产程序中最重要的一环。会计师事务所接受委托从事审计业务，首先就是确定审计目标，签订业务约定书，作为开展业务活动的法律依据。会计师事务所提供审计服务，既有对破产企业在破产案件受理日的资产负债状况进行的审计，又有对破产程序中清算报表的审计。本文仅讨论破产企业在法院受理日的资产、负债状况审计业务中审计目标的确定。

注册会计师的执业准则主要是针对持续经营企业的财务报表审计所制定的，对于破产审计这种特殊业务，尽管中注协发布了自2008 年2 月1日起试行的《注册会计师承办企业破产案件相关业务指南（试行）》，但是该指南主要是针对会计师事务所作为管理人的业务规程，对于审计业务，在“第五十九条 注册会计师可以接受管理人委托，提供会计、审计、咨询等相关专业服务。包括但不限于：（一）对破产申请受理日债务人的资产、负债、所有者权益进行清算审计，出具清算审计报告；（二）对清算期间的财务报表进行审计，出具清算审计报告；（三）对清算终结日债务人、破产人的资产状况、财务收支情况、财产分配情况进行审计，出具清算审计报告；（四）进行其他专项审计，并出具审计报告。”中一带而过，缺乏可操作性。目前委托方和会计师事务所签订业务约定书缺少明确的依据规范，会计师事务所出具的报告内容也千差万别，既不利于事务所业务的拓展，也导致报告不能更好地服务于破产程序。结合近几年笔者从事破产审计的实践，提出如下观点供各位同仁商榷。

一、破产审计的目标不应只是对破产企业财务报表的“持续经营编制基础进行编制”和“公允性”发表意见

破产企业的财务报表，在破产案件受理日，仍然按照持续经营的编制基础进行编制，而会计师事务所的审计报告，也是按照持续经营的假设进行审计，有的审计报告是对破产企业报表的编制基础和公允性发表意见，有的报告则是对会计报表的各科目反映的余额发表能否确认的意见。这种模式，很大程度上削弱了审计报告对破产程序所起的作用。

审计按照持续经营假设编制拟破产企业报表，存在理论上和实践上的缺陷。

法院受理企业的破产申请，无论是债务人企业提出破产申请，还是债权人提出破产申请，其依据都是“企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，依照本法规定清理债务”，企业已处于无法持续经营状态。对于破产清算前的财务报表如仍按照《企业会计准则》以持续经营假设编制，进行会计处理，与企业不能持续经营的事实相矛盾。

对于以持续经营假设编制的企业会计报表，注册会计师应认定管理层在财务报表中运用持续经营假设是不适当的，对报表应该发表否定意见或无法发表意见，而这种意见又无法作为法院和管理人确定企业资产、负债状况的依据。

在实务中，破产企业管理人委托会计师事务所进行的破产审计，对法院受理破产案件日的破产企业资产负债状况进行审计时，业务约定书委托目的要求对破产企业“财务报表是否按照企业会计准则或企业会计制度的规定编制，财务报表是否能全面公允反映债务人的财务状况、经营成果”进行审计并发表意见，便是破产企业和正常经营企业如何适用“持续经营”这种会计假设条件的误解。

建议申请破产企业的财务状况进行审计，对资产、负债和所有者权益状况发表意见，而不是对企业财务报表发表意见，特别是报表的“公允性”，审计报告中不应也无需再做出评价。

二、破产审计的审计目标应更广泛和具体

在一般的企业财务报表审计过程中，注册会计师主要依据《企业会计准则》和《审计准则》的相关规则进行审计工作、对会计报表的公允性发表审计意见。

在破产审计中，为了审计结论更好地服务于破产清算工作，必须结合破产企业情况，考虑《企业破产法》的要求。破产债务人企业通常管理不善、财务资料不完整、会计核算不规范、资产和负债账表不符，账实不符等情况较多，债务人隐匿资产、逃避债务、虚构债务等舞弊事项时有发生。这就要求破产审计应确定不同于持续经营下的会计报表审计目的和要求。

基于服务于破产程序的目的，审计师应对下列事项予以重点审计并发表意见（仅列举部分事项，具体事项可根据破产企业情况确定）：

1.根据《企业破产法》第八十二条债权的分类，重点审计负债事项，编制审计债权表：①对债务人的特定财产享有担保权的债权；②职工债权(包含债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当纳入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金等)；③债务人所欠税款、单位应该承担的社会养老保险费用；④普通债权(区分本金与利息、费用、滞纳金、违约金，区分直接债务与或有债务)；

2.对股东认缴出资额到位情况进行审计，并关注股东与破产企业的资金往来；

3.关于债务人的董事、监事和高级管理人员从企业获取收入的情况；

4.对债务人是否存在《企业破产法》第三十一条、第三十二条规定的情形，进行审计。

第三十一条人民法院受理破产申请前一年内，涉及债务人财产的下列行为，管理人有权请求人民法院予以撤销:(一)无偿转让财产的；(二)以明显不合理的价格进行交易的；(三)对没有财产担保的债务提供财产担保的；(四)对未到期的债务提前清偿的；(五)放弃债权的。

第三十二条人民法院受理破产申请前六个月内，债务人有本法第二条第一款（具体内容为：第二条企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，依照本法规定清理债务。）规定的情形，仍对个别债权人进行清偿的，管理人有权请求人民法院予以撤销。但是，个别清偿使债务人财产受益的除外。

上述两条规定，在于保障债权人的整体利益，防止破产企业人为操纵，对个别债权人进行利益输送，损害其他债权人利益。对于已经发生的上述行为，赋予了管理人申请撤销的权利。通过审计，可以确定破产企业相关行为发生的时点和交易价格等信息，为管理人行使撤销权提供证据。因此，破产审计不仅要关注破产案件受理日破产企业的资产负债状况，而且要关注破产企业在案件受理日前一年（或六个月）内，导致企业资产负债发生变化的特定行为。

三、有些事项超出注册会计师的业务范围，不能作为审计目标写入业务约定书，更不应发表审计意见

在实务中，经常有管理人提出要求，要求注册会计师对如下类似事项发表审计意见：

1.对股东是否有出资抽逃行为；

2.关于债务人的董事、监事和高级管理人员是否存在利用职权从企业获取非正常收入和侵占情况；

3.债务人是否存在《企业破产法》第三十三条的情形,第三十三条涉及债务人财产的下列行为无效:(一)为逃避债务而隐匿、转移财产的；(二)虚构债务或者承认不真实的债务的；

4.债务人可能涉及的财务混同（指资产的占用）经济事项(包括股东和企业混同，以及关联企业之间混同)。

因上述事项涉及的不仅有财务数据，更是对破产企业人员相关行为法律性质或行为人主观意识的判断，而相关判断超出了注册会计师的执业范围，如对此发表意见，不仅无效，还有可能给注册会计师和执业机构带来非常不利的法律后果。

总之，准确和合理地确定审计目标，并依据该目标计划和实施审计工作，才能更好地满足破产程序中委托人对审计报告的需求。同时，依法依规确定审计目标，是注册会计师执业活动合法性的保证，也是注册会计师行业健康发展和注册会计师提高执业质量、降低执业风险的保障。