审慎对待加工贸易方式变更

文/王永亮 王帅 编辑/章蔓菁

外贸企业将来料加工贸易包装为进料加工贸易，虽然在短期内可享受出口退税优惠，但却会带来海关合规和税务合规方面的风险。

受疫情和国际经贸环境不确定性的影响，不少中小外贸企业的生产经营面临压力。其中，一些外贸企业为获得出口退税优惠，改善现金流，随意变更加工贸易方式，将原本并不享受出口退税的来料加工贸易包装为享受出口退税的进料加工贸易。然而，这种“改头换面”将会给企业带来一系列风险。厘清混淆来料加工与进料加工的风险隐患，并按照现行法规的要求合理变更贸易方式，对中小外贸企业具有重要的实践意义。

混淆进料加工与来料加工的动因

来料加工和进料加工均属于加工贸易。根据《中华人民共和国海关加工贸易货物监管办法》（海关总署令第219号）第四十条的规定，来料加工是指进口料件由境外企业提供，经营企业不需要付汇进口，按照境外企业的要求进行加工或者装配，只收取加工费，制成品由境外企业销售的经营活动。而进料加工则是指进口料件由经营企业付汇进口，制成品由经营企业外销出口的经营活动。来料加工与进料加工在出口退税方面享受不同的待遇，进料加工可以办理出口退税，来料加工则不得办理出口退税，只能享受免税待遇。

由于退税待遇上的区别，一些外贸企业试图通过简单地修改合同，将无偿取得料件改为有偿取得料件，进而将来料加工业务包装为进料加工业务，并向税务机关申请出口退税。然而这类行为却潜藏着风险。

混淆进料加工与来料加工的风险

一是海关合规风险。企业将来料加工申报为进料加工，并办理相应的海关备案手续，会影响海关统计的准确性，从而导致被罚款。根据《关于执行〈中华人民共和国海关统计工作管理规定〉有关问题的公告》附件3《进出口货物贸易统计贸易方式》的规定，来料加工贸易与进料加工贸易分属于不同的统计科目。企业将来料加工申报为进料加工，会导致海关统计结果不准确，进而产生相应的法律责任。

实务中有过这样的案例。某科技有限公司（下称“A公司”）向当地海关（下称“A海关”）申报进口手机存储卡40000000片，出口已加工存储卡40000000片，申报的贸易方式为进料加工。海关经调查后发现，A公司手机存储卡材料的供应商和委托加工方均为同一企业，A公司在手机存储卡进口报关后未实际付汇，且在成品出口后也未相应收汇，仅向委托方收取了加工费。据此，A海关认为A公司的加工贸易方式应为来料加工，与其向海关申报的进料加工贸易方式不符，并认为A公司的行为已构成《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第十五条第一项所列的加工贸易方式申报不实影响海关统计准确性的违规行为。最终，A海关根据《中华人民共和国海关法》第八十六条第三项和《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第十五条第一项，对当事人进行了相应罚款。

需要注意的是，在上述案例中，虽然海关认为企业混淆了两种加工贸易方式，但并未否定企业享受加工贸易保税待遇，即货物进境暂不征税，后续是否征税视成品是出口还是销往国内市场来确定。但在另外一些案例中，企业的违法行为可能表现得非常明显，例如企业在国外客户、进口料件与出口成品、加工工序以及结算方式均未改变的情况下，仅仅将合同条款进行了改变，便将来料加工变更备案为进料加工。在这种情况下，海关极有可能认定企业具有明显的骗取出口退税的倾向，从而撤销企业的加工贸易备案，取消企业所享受的保税待遇，企业之前进口的所有料件都将面临补税的风险。在此基础上，如果公安机关发现企业具有主观上的走私故意，还可能会按照走私行为甚至走私罪，进一步追究企业的法律责任。

此外，海关对企业混淆贸易方式行为的定性，还可能产生进一步的蝴蝶效应。尽管海关对于混淆来料加工与进料加工给出的行政处罚金额可能并不大，但一旦海关认定企业存在错误申报，则按照现行的信息共享机制，企业的相关违法情况或会由海关传递到税务机关和外汇管理部门，带来进一步的合规风险。

二是税务合规风险。根据《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）第四条规定，生产企业进料加工复出口货物增值税退（免）税的计税依据，按出口货物的离岸价（FOB）扣除出口货物所含的海关保税进口料件的金额后确定；同时在第六条中规定，来料加工复出口的货物实行免征增值税政策。可见，来料加工与进料加工在出口退税上的待遇是完全不同的。进料加工可以办理出口退税，来料加工则不得办理出口退税，只能享受免税的待遇。因此，企业将来料加工伪报为进料加工，会面临如下潜在的税务风险：（1）企业通过伪报交易所取得的全部退税款都必须退回。（2）由于免税项目的进项税额不得抵扣，因此，企业生产中购进的国产料件的增值税专用发票也必须做进项转出处理，即在退回出口退税款的同时，还必须补缴增值税。（3）企业有可能受到停止办理出口退税、调低出口退税信用等级、罚款等税务处罚。

进一步看，企业还可能因为故意混淆来料加工和进料加工而承担刑事责任。在具体案例中，这一刑事责任的认定取决于税务机关和公安机关根据所获证据对犯罪主观故意的推定，即通过企业相关人员之间的电子邮件往来、微信或者qq聊天记录、会议纪要以及PPT等相关资料，判断企业是否具有犯罪的主观故意。一旦犯罪主观故意被确认，企业相关人员可能因此而被限制人身自由，进而导致企业的生产活动陷入更大混乱。

此外，按照进料加工的交易模式，加工贸易企业从国外购进料件时需要付汇，销售成品给外商时需要收汇。但如果来料加工业务按进料加工业务申报，企业实际上并不会发生进口付汇和出口收汇行为。根据《国家税务总局公告2013年第30号――关于出口企业申报出口货物退（免）税提供收汇资料有关问题的公告》第一条的规定，出口企业申报退（免）税的出口货物，须在退（免）税申报期截止之日内收汇（跨境贸易以人民币结算的收取人民币），并按本公告的规定提供收汇资料；未在退（免）税申报期截止之日内收汇的出口货物，除本公告第五条所列不能收汇或不能在出口货物退（免）税申报期的截止之日内收汇的出口货物外，适用增值税免税政策。实务中，一些来料加工企业为了申请出口退税，在将加工贸易方式变更为进料加工后，往往铤而走险，通过地下钱庄构造虚假收汇流水，这不仅使自身的税务违规行为更加严重，还会产生外汇合规方面的风险。

合规变更加工贸易方式

混淆来料加工与进料加工会给企业带来巨大的风险。因此，如果企业确实需要将来料加工变更为进料加工的，除了调整合同条款以外，必须从实质上调整自身的商业模式。

目前，在海关监管改革的背景下，在加工贸易备案过程中，海关往往只对贸易方式的变更做形式审查，造成部分企业掉以轻心，认为简单变更合同条款就可以达到混淆进料加工和来料加工的目的。然而，在后续的稽查阶段，海关却会基于交易实质对贸易方式的变更进行审查，审查的核心便是境内加工企业是否从境外企业处有偿取得了料件的所有权。如果料件是由境内企业有偿取得，则属于进料加工，否则便属于来料加工。而在具体判定某项交易是属于进料加工还是来料加工时，海关不仅会审查境外企业与加工企业的合同，也会综合企业以往的交易以及行业交易惯例等进行判断。如果发现有欺诈情节，还会有刑侦机关介入，通过讯问笔录的方式确认关键事实，甚至直接向境外企业核实相关情况。因此，加工贸易企业如需变更贸易方式，在调整合同条款的同时，需确保调整自身的商业模式，从实质上改变经营活动，从无偿取得料件变为有偿取得料件。只有这样，后续的付汇、退税才能够理顺。否则，企业只能通过虚假的收汇和会计处理来进行掩饰，而这终究不是合法经营的长久之计。