税收公共协助的软法规制进路

杨凌珊

(西南政法大学 经济法学院，重庆 401120 )

一、税收公共协助单一硬法规制模式的缺陷

税收公共协助是指负有协税义务和能力的主体，诸如立法机关、司法机关、其他行政机关、金融机构、中介机构及其他单位、社会组织或个人等，运用其具有的职能、信息或资源优势，依法协助税务机关处理涉税事项，包括涉税信息共享、税收执法协助和税收司法保障等。税收公共协助使得传统的由税务机关单打独斗而导致的征税力量不足、征税效率不高、征税效果不好等问题，可以通过其他主体发挥其特有信息、资源优势或行使特定职能而得到有效缓解或解决。“据有关资料显示，除各级地方政府外，国税系统约需要28个政府部门的支持和配合，地税系统约需要31个政府部门的支持和配合。”[1]

“现代法治建设中，理性、国家等因素交织在一起，法与国家挂钩，进而被与国家强制力捆绑起来。这种国家中心主义观念主导下的法治强调法出自国家。”[2]由是，人们通常所考虑的推进法治化建设的首要路径应为由有权机关制定并由国家强制力保障实施的法律法规，即通常意义上所称的“硬法”。我国有关税收公共协助的硬法规范主要分布在《税收征管法》及各地的地方性法规或政府规章中，其主要特点为以规定特定“义务”为其主要模式，并依靠刚性责任约束来保障税收公共协助的实现。但遗憾的是，作为一种传统的治理工具和方法，单一硬法规制模式在税收公共协助领域中正逐步暴露出其内在的缺陷，这种缺陷来自于硬法自身固有的性质、形成特点和作用方式。

(一)《税收征管法》

我国《税收征管法》中有关税收公共协助的规范只是一种宣示性的、义务性的和总括式的规定。该法第五条第三款规定：“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。”但该条款对“有关部门和单位”未予具体指明，也未明确各单位具体的协助义务与不履行协助义务所应承担的责任，导致实践中该条款被弱化甚至虚化。这就使得我国在相当长一段时间以来，税收公共协助因缺乏具体、明确的法律保障而流于松散、临时或不稳定。此外，实践中因缺乏激励机制，其他主体对参与税收公共协助的积极性不高，也常常出现税务部门“一头热”，而其他协助主体较为被动的局面。

(二)有关地方税收保障等地方性法规或政府规章

由于《税收征管法》对税收公共协助具体规定的缺失，现阶段地方人民代表大会及其常委会、地方人民政府大多通过制定相关“条例”或“办法”，以填补《税收征管法》关于税收公共协助规范的缺漏。目前已知山东、青岛、海南和江西等省、市的人大常委会已审议通过并实施地方税收保障条例，北京、河北、辽宁、江苏、福建、河南、湖北、湖南、广西、重庆、云南、陕西、宁夏和大连等省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府也制定并实施了地方税收保障办法。[3]

相比《税收征管法》，上述地方性法规或政府规章对税收公共协助进行了较为细化的规定。例如，在涉税信息共享方面，上述条例或办法不仅对负有涉税信息提供义务的主体进行明确，而且以列举的方式对哪些信息属于涉税信息做出具体规定。同时，为防止涉税信息共享对纳税人隐私权等权利造成损害，上述条例或办法还规定涉税税务机关及有关部门和单位在收集、使用和保管纳税人涉税信息时，对涉税信息涉及的国家秘密、商业秘密、个人隐私，应当予以保密，不得用于履行法定职责之外的用途。这就为其他机构与税务机关进行涉税信息共享时“可为”与“不可为”之情势提供了明确的指引。但是总体而言，无论是《税收征管法》还是上述地方性法规或政府规章，这种细化与补充仍然是有限的，且其所起的作用也具有一定的局限性。

首先，由于硬法规范是一种普适性的规范，因此其对税收公共协助相关事项的规范一般仅能做出框架性的规定，难以针对各协助组织的具体情况及各协助事项的具体特点做出区别性、特色化的规范。例如，在金融信息获取上，“《税收征管法》所规定的获取金融信息的途径过于单一，而金融机构却缺乏予以协助的积极性和法律强制，这使得税务机关从金融机构所获得的金融信息极为有限。”[4]不仅如此，硬法规范对于各负有协助义务的主体应如何开展协助的细节也未具体展开，例如，对于协助的不同情形，哪些属于必须协助，哪些属于可以协助，哪些属于被请求机关可以拒绝协助的情形，硬法规范无法逐一明确；又如，对于请求协助的形式是否必须以书面形式作出，因协助产生的争议如何解决，被请求机关的协助行为对相对人造成损害的责任由谁承担等问题，硬法亦无法逐一规范。

其次，硬法通常是一种义务性的规范，其通过责任约束而非通过激励促进保障税收协助的达成。然而对于税收公共协助而言，税务机关与各协助机关之间需要凝聚共识、协调行动，以直接的、硬性的规范约束效力保障协助的效果可能不及通过动态的指引和向心力达成协助的效果。且这种将其他机构仅作为协助部门的角色定位，容易使其他机构丧失主体意识及从“被动协助”向“主动共治”转变的能动性，在税收征管体制的优化和征管效率的提高上收效不大。

事实上，由于税收公共协助本身涉及多种事项和多个主体之间的配合，而硬法本身又具有普适性、强制性的特点，这就决定了在税收公共协助领域难以形成系统全面、具体详尽、效果良好的硬法，单一的硬法之治并不是推进税收公共协助法治化的最理想的路径。

二、税收公共协助软法规制的逻辑基础

为规范与促进税收公共协助，近年来，税务机关常以下发各类“办法”、“通知”、“指引”的方式或以与相关机构、组织签订“备忘录”、“框架协议”、“清单”、“目录”等形式，对其他主体参与税收公共协助的内容作出规定或约定。上述规范性文件的“效力结构未必完整，无需依靠国家强制力保障实施，但却能够产生社会实效”，在公共治理领域被称为“软法”。[5]随着公共治理模式的日渐兴起，软法之治也悄然崛起。税收公共协助所涉主体的多元化以及各主体间关系的复杂性决定了税收公共协助无法完全通过立法机关创制硬法来加以规范，此时软法应运而生，其通过填补硬法空白、细化硬法内容，有效弥补了硬法的短板，切实回应了税收公共协助的现实需求。

实践中常见税收公共协助领域的软法规范可划分为如下几类：一是税务机关单独制定或与其他机关联合制定并发布的某类实施办法或专业标准。例如国家税务总局制定的《关于建立税务机关、涉税专业服务社会组织及其行业协会和纳税人三方沟通机制的通知》《涉税专业服务监管办法(试行)》《第三方涉税信息交换数据业务标准》《关于对纳税信用A级纳税人实施联合激励措施的合作备忘录》等，国家税务总局与中国银行业监督管理委员会联合发布的《关于开展“银税互动”助力小微企业发展活动的通知》等。二是税务机关与其他税收公共协助主体间签订的合作协议或备忘录。例如，国家税务总局与最高人民法院签署的网络执行查控备忘录[6]，重庆市国税局与海关部门签署的《合作备忘录》、与邮政部门签署的《税收战略合作框架协议》[7]，大连市国税局、地税局和大连市注册税务师协会签署的《纳税服务合作框架协议》《引导企业纳税遵从·推进税收风险共治合作框架协议》[8]，山西省国税局与山西建筑工程(集团)总公司签订的《税收公共协助合作协议》[9]等。三是行业自律协会制定的准则、规程等，例如中国注册税务师协会制定的《注册税务师涉税服务业务基本准则》等。

较硬法而言，上述软法具有其独特的特点和功能，主要体现在：制定主体更加多元，制定方式更加灵活，规则形态更加多样，以及实施方式更为柔性。这些特点决定了在税收公共协助领域，软法之治可以有效弥补硬法规范的不足，且较硬法之治具有更大的优势。

第一，软法的制定程序更重协商，有利于税收公共协助的持续性与稳定性。相较于硬法所具有的强制约束力和普遍适用性，软法更加注重协商性和特殊性，其通过丰富硬法细节及促使社会多元主体的协作，实现公共政策目标。在这种情况下，软法的制定与实施均是出于主体的自愿性遵守，其包含了自由协商的要素，是在沟通而非强制的基础上，实现社会治理的目标。此时，软法的效力来自于“以自发感召以及正确为特征的权威”，而不是“带有政治强制性的权力”。[10]以软法规制税收公共协助，协助主体并非基于法律规定的强制性义务参与税收公共协助，而是基于税务机关与其他协助机关之间的沟通协商，使其他协助机关在利益衡量或其他自利因素的考量上自愿选择合作，相比国家强制力，这更能够保证主体间合作关系的稳定性，进而有利于税收公共协助格局的稳定。

第二，软法的实施方式更为柔性，有利于优化税收公共协助的效果。软法的规制方式以非强制性干预为主体，虽然行使的方式更为柔性，但其对相关主体的权益影响同样直接，且可能更加有效。例如在实践中，对税收公共协助主体行为产生约束的并非法律刚性责任的承担，而是自律机制、绩效考核、舆论影响等“软”约束因素，这些因素因为“其直接影响各主体的根本利益或社会评价，从而可能对相关主体发挥实际上更有效的制约作用。”[11]这种“软”约束对于协助主体而言，并不等同于其不需要履行任何义务，也不意味着完全放松对其行为的约束。例如，国家税务总局发布的《涉税专业服务监管办法(试行)》(2017年第13号)规定，税务师协会有权制定要求会员遵循的自律规则并对违反规则的成员实施行业内部制裁。该办法即非依靠国家强制力保障实施，而是通过行业协会的自律机制实现对涉税专业服务的监管目标，效果更为直接、明显。

第三，软法的制定方式更为灵活，更能适应税收公共协助的新发展、新变化。在大数据、人工智能和互联网信息技术高速发展的今天，各主体间进行税收公共协助的合作方式和手段亦呈现多元化、智能化和信息化。当税收公共协助主体间在合作形式和内容上发生新的变化时，客观上就需要产生新的规范或修改旧有规范以对各主体的行为进行约束。作为硬法，出于对安定性的考虑，修改、补充的频率不宜过高，且因涉及主体广泛、利益复杂，因而在制定程序上要求比较严格，无法及时、准确跟进社会变化。而具体领域的软法因其在制定和修改方面没有严格的程序要求，故能够有效地解决硬法的上述困境。此外，当新形势下无法明确如何使规范约束最优化时，软法还可以通过持续的沟通和回应机制，使其制定、实施和修改成为试验性的过程。“在充满不确定性的当代社会，当相关问题及其解决方案尚未被明白准确地发现、但又必须采取行动时，”软法“就是最佳的调整和应对之策。”[12]

三、税收公共协助软法规制的实践检视

税收公共协助领域的软法发挥了重要的制度指引和保障作用。对规定税收公共协助框架性内容的硬法，只有借助软法对其相关规范进行细化，才能够将法律效力落到实处。以软法规范税收公共协助，是税收公共协助初始期的必然之举，并能够为国家的后续立法提供积累和借鉴。但应当注意的是，尽管软法在税收公共协助法治化进程中发挥了不可替代的作用，却仍存在不可忽视的不足之处。从当前税收公共协助软法的制定和实施情况看，尚存在软法制定过程的民主程度不高、制定内容的科学性有限，以及软法实施后由于其不可诉性及与硬法衔接的不顺畅所带来的相关权利保障不够充分等问题。

(一)税收公共协助软法制定的民主性问题

“软法具有公共性，这就必然要求软法的创制主体应当是多样的，否则不足以全面反映各种共同体的利益诉求，同时软法的制定过程应当是开放的，否则不能满足公众广泛参与的需要，不足以形成协商过程。”[5]虽然当下“软法革命”已展现了规则秩序从规制性向协商性的转变，但该协商常常只限于在相关活动中占主导地位的主体间的协商，而对于软法将直接或间接影响其权利义务的主体，是否参与了软法的制定，在实践中常常被忽视。税收公共协助软法实施的影响是双重的，不仅影响了税务机关及其他协助主体，还影响了纳税人群体的权利义务。但从目前税收公共协助软法的制定过程来看，许多“合作框架”、“备忘录”仅仅是基于税务行政机关和其他行政机关或社会团体之间的协商合意，制定过程缺乏纳税人的参与，无法保证软法立法的民主性。不仅如此，部分软法规范的创制过程甚至是封闭的，纳税人不仅无从参与，甚至连该规范的制定过程也不知悉。

事实上，当今纳税人的权利观和维护权利的机制已进一步形成，纳税人的社会责任感日益增强，纳税人要求对税收征管、税收制度乃至政治经济生活实施影响的愿望越来越强烈。这些特点都使得纳税人客观上有能力、主观上有愿望参与税收公共协助软法的制定。例如，在银税合作建设框架内的税务部门与银行的信息共享协议，商业银行推送特定企业融资情况涉及商业秘密，但是这些合作框架大多仅关注税务机关如何获取金融信息以及金融机构如何履行其协助义务，而对于纳税人隐私权或者个人信息安全保护的考虑显然不够周全。体现在现实中的情况是，合作建设框架对于如何防止不法分子窃取相关涉密信息、如何建立健全涉税信息外部共享保密机制、如何确立税务机关获取信息的法律界限等均未涉及。倘若该合作建设框架在制定时不仅局限于税务部门和银行机构，而将纳税人也纳入并参与，相信对于纳税人信息安全保护的问题将能够获得足够的重视。

(二)税收公共协助软法制定的科学性问题

软法规范是否科学，直接决定了软法之治的效果。法律的生命在于实施，科学的软法应当首先具有可操作性。相比硬法规范，软法对于税收公共协助具体问题的规范虽然已较为细化，但受制于其柔性的规制方式，在问责与救济方面仍显得有所弱化。

首先，“软法主要依靠定期报告制度，以及工作组的检查、评估、公告制度等，通过实现公共关系内部信息的外部化来弱化公域中的信息不对称，降低公共机构或者公民实施机会主义行为的概率。”[5]因此，在责任承担和权利救济方面一般未作规定，这就可能导致实践中出现救济途径与制裁手段缺失以及实施监督机制不完善等问题，进而出现权责不对称和公共权力运行方式过于随意的问题。其次，由于软法的制定程序远不如硬法严格，硬法需要多方、多次对外征求意见并历经多次审议才可通过、实施，而软法的制定可能只是某几个主体的共同意思表示，这就极可能导致软法的制定出现科学性不足的局面。

(三)税收公共协助软硬法衔接不畅的问题

税收公共协助行为所影响的主体是多元的，当税务机关以外的主体怠于履行协助义务，或协助主体的行为损害了其他主体或相对人的利益时，也无法在单一的软法框架内寻求司法救济。这是由软法的非可诉性导致。一方面，软法的实施本就不以国家强制力为保障；另一方面，我国的税收公共协助软法规范基本上处于法律位阶的“最低端”，其既不属于“法律”，也不属于司法裁判中可以援引适用的“司法解释”，这就决定了其不可能在裁判过程中被直接适用。但是，软法对于税收公共协助主体相关权利、义务和责任，以及对税收公共协助程序的规定却可以成为影响当事人责任认定的重要依据。

遗憾的是，当前我国的税收公共协助软法规范却也没有发挥这一作用，以弥补其不可诉的短板。如上所述，我国税收公共协助软法规范对于税收公共协助主体的权利、义务和责任承担，以及协助程序规定得较为宽泛，不甚明确。这就导致在税收公共协助行为损害其他主体或纳税人权利的情况下，当我们将眼光投射于“硬法”寻求司法救济时，由于软法未对当事人的权利义务及相关协作程序作出明确规定，法官在认定当事人责任时仍需对现有的硬法规范进行复杂的规范解释和价值分析，大大降低了司法效率。由此可见，税收公共协助软法与硬法的衔接不畅，可能带来税收公共协助机关及纳税人权利保护不周的问题。

四、税收公共协助软法规制进路的完善

针对税收公共协助软法制定的民主性和科学性不足以及软硬法衔接不畅的问题，在今后税收公共协助软法的制定和实施过程中，应当从理念和规则进行双重完善，同时注意软硬法的衔接，以达成税收公共协助领域的良法善治，切实优化我国税收征管体制，促成税收治理现代化的实现。

(一)秉持人本理念，以权利制约权力

“现代国家治理目标应该是以人为本，追求人的可持续发展、自由、幸福。”[13]“在公域实践中,软法经常被当作解决特定公共问题的便捷手段,工具色彩较浓,制度安排容易出现短视问题,因缺乏对民主、平等、公正、自由、人权等的必要关注而缺乏目的合理性。”[14]“这就需要软法在保持必要的工具理性的同时,强化其目的理性,以人为本,增加软法制度的人文关怀。”[5]基于主权在民思想，税收执法权是公民权利的转让，税收执法权的行使应以保障公民权利为目标。[15]体现在税收公共协助领域中，就要秉持人本理念，将对纳税人权利的保护上升为软法制定与实施的基本理念，以避免权力的天然扩张性可能带来的问题。

这就要求：一方面，在软法的制定上要遵循正当程序。[16]在软法的制定过程中，应将正当程序原则贯穿始终,做到信息公开、平等协商、多方论证，增加软法制定过程的公开性与透明度,让多元相关方特别是纳税人享有参与权和话语权，保证软法创制与实施的民主化，以实现软法的正当性与科学性。另一方面，在软法规范的具体设计上，应尽可能对纳税人所享有的具体权利做一些提示性的宣示，同时为落实纳税人权利保护的理念，应对税务机关及其他税收公共协助机关的权力作出具体限定，以防止税务机关及协助机关不当行使权力而对纳税人权利造成损害。不仅如此，为更好地保护纳税人权利，还应当建立起对税收公共协助的监督和责任追究机制，将对纳税人权利的保护落到实处。

(二)完善内容体系，以规则促进法治

良法是善治的前提。正如亚里士多德所言，法治应包含两重意义:“已成立的法律获得普遍的服从，而大家所服从的法律又应该本身是制定得良好的法律。”[17]软法所包含的具体规则是软法之治的核心。要化解上述税收公共协助软法之治存在的问题，根本还在于规则的优化，包括从内容和体系两个方面对软法加以完善。

首先，要从静态和动态两个层面完善税收公共协助的一般规则。一方面，各方主体在进行税收公共协助时所应遵循的基本程序和具体流程，应当通过软法进行更具有操作性和更加细化的规定。此外，权利与义务作为法律的基本范畴，也应当作为软法规范的基本架构贯穿始终，以使协助主体有章可循。另一方面，由于税收公共协助软法规范是税收公共协助主体在“长时期合作、互动和不断总结、修正和提炼而成的”[18]，因此在后续税收公共协助实践中，税收公共协助主体仍应不断继续探索和反思，及时修正旧有的不合理的规范。

其次，要完善税收公共协助软法的体系。这就要求，软法不仅应当包含协助主体的权利义务规范，也要包含其责任承担与权利救济等内容。特别是责任承担方面，对享有税收公共协助权力的政府部门应明确其政府责任，约束政府主体依法实施权力、履行义务，避免其进行权力寻租或逃避协助义务，否则将受到相关法律的追究；对参与税收公共协助的其他机构，应当依法明确其社会责任，并建立较为有效的绩效评价机制和激励约束机制，当某一方主体拒绝履行义务或履行义务不当时，其惩戒可能不是严格意义上的制裁，而是某种合作的停止和某种优惠政策的取消等。

(三)对接“硬法”规则，以“硬法”补足短板

“对于一个完整的法律体系而言，无论它由多少种要素构成，彼此之间都应当力求衔接与呼应，力戒自说自话、各自为战，都应当做到逻辑自洽、有机统一，否则就难免四分五裂，不复是一个统一体，并因制度内耗而致法治目标落空。”[5]因此，软法的制定应首先始终保持在《行政强制法》、《税收征管法》等法律的框架内，不突破硬法设定的框架，不与硬法规定的内容相抵触，保持其合法性和正当性，并作为为硬法制定积累经验的先导性和试验性立法。

更重要的是，现有的软法应主动与硬法进行对接。硬法与软法之间往往是互补的，硬法的优势常常是软法的劣势，而软法的优势常常是硬法的劣势，二者相互取长补短，在共同规制的领域中相辅相成，形成一种相互渗透、彼此介入的良性互动关系，共同实现规制目标。因此，应当基于特定的社会现实，找到“软”“硬”法之间的最佳组合。如上所述，虽然我国当前税收公共协助领域的软法规范不能直接作为法律依据被司法裁判所援引，但是其对相关内容，特别是关于公共协助的一些程序性规定和涉及权利义务的规定仍足以影响法官心证，并可在判决说理部分中予以明确揭示。此时，软法通过对协助主体的权利(力)、义务、责任作出明确规定，有利于司法机关在适用硬法进行裁判时内心保持足够确信，从而起到配合硬法的作用，与硬法共同搭建出责任认定和司法救济的架构。

五、结 语

软法的价值和功能不仅仅在于证明、确认、诠释硬法规范的存在和内涵，也为硬法规范的形成提供了便利和促进。在全球税收治理中，软法及其治理模式本身就具有独立的价值和作用，从而成为税收治理中极为重要的依据、方法和力量。在税收公共协助方面，软法亦是规范的有效路径。但应当注意的是，软法固然有其自身的优势，但在制定和实施软法的过程中，更应重视因软法的自身不足可能带来的种种问题。由于税收公共协助关涉到国家利益和个体权利的实现，故以软法进行规范时，更应注重软法制定的民主性与科学性，以及软法效力的实现，唯有如此，方能真正达成税收公共协助的良法善治。