区域环境审计目标与责任、现实与选择

张海涛（高级会计师）孙永军（教授/博士）

（哈尔滨玻璃钢研究院黑龙江大学经济与工商管理学院黑龙江哈尔滨150080）

依托“经济社会特点、产业结构特点、环境质量状况特点和主要污染源特点”，区域环境审计表现出较强的综合性、复杂性、差异性。自本世纪初，我国将生态环境建设提升到国家战略高度以来，区域环境审计担负着推进生态文明治理与保护的重要角色，担负着深化落实环境与经济辩证发展理念的重任。理论上，区域环境审计应具有促进环境政策执行、环保资金投入绩效、环保行为规范的作用；同时具有监督和评价环境管理、环境成本和环境容量的相关部门或个人的职责履行情况的义务［1］。其核心是有效减少实际情况与预期目标间的偏差。区域环境审计的目标与责任是统一体，目标决定责任的范围、种类、规则；而责任的履行为目标提供了保障和基础。2019年6月19日，审计署发布了首个长江经济带生态环保“体检报告”，其中体现出的政府管控不到位问题依然突出，涉及环境资金使用、项目绩效、开发政策等方面的矛盾。这些矛盾的背后隐藏着深层的复杂原因，也是传统审计中的普遍问题。如果不能从根本上遏制这些现象，将严重影响区域环境审计目标的实现。本文立足目标与责任的现实矛盾，旨在探索和寻求新的区域环境审计方法与路径选择。

一、区域环境审计目标与责任的逻辑分析

（一）区域环境审计的内涵

区域环境审计以一定的区域产业、经济、人文、行政、资源划分为基础，以区域环境承载力为导向，围绕环境污染突出问题和治理目标，对环境政策的落实、资金分配和管理使用的执行情况进行监督评价。首先，区域环境审计需要建立在合理的区域划分基础之上。从宏观上，自然区域的划分更有利于统一的规划、科学的开发协调、完整的资金绩效考核。审计目标与整体区域规划和发展紧密联系，从而有利于实现审计监督全覆盖。然而环境资源涉及人为利用中的权属性以及具有一定稀缺性、公共性，如果从产业布局和结构特点而言，不同地区间的环境受益差异对环境公权侵害程度间缺乏对偿性，损害了生态公平、资源正义。其次，审计管理体制又多以行政区化作为审计范围，审计类似于内部审计角色，服务于地方政府的治理要求。层级关系、组织关系、人事关系等构建起区域环境保护的体系，以平衡区域内发展目标的差异，促进审计目标的实现。微观上，需要清晰的环保政策执行、产业规划、环境综合治理、重大环保项目绩效以及环保资金征收使用管理的政府内部管控机制衔接，以此形成区域环境保护责任与目标的统一。最后，区域环境审计以污染突出问题为重点，审计目标的区域化治理特点可能限制了整体计划、程序和方法应用。因此，不同地区、不同国家之间的环境审计的目标协同、专业保障、可持续监控是应有的内涵。审计机关应具有超越区域局限、时间局限、利益局限的能力，将区域环境审计的整体性和长远性结合起来。本文认为，区域环境审计目标应以自然区域划分为前提，以完备的政府内部控制机制为基础，尤其是以行政职责、资源资产权和使用权归属为根本，强化法制和道德约束机制，推进落实环境保护政策和提升环境履责绩效，评价监督环境政策遵守情况。但目前，我国的审计管理体制具有较强的行政区划理念，也给予了不同主体干扰审计结果的机会，从这一点上，区域环境审计并非能够突破环境治理中的利益博弈困局，即表面上谁都应负责任，但又谁都不负责任。

（二）区域环境审计目标与责任的关系逻辑

理论上，区域环境审计的主体和客体关系清晰。事实上，区域环境审计的主体和客体关系较为复杂。审计客体的核心是“审计谁”和“审计什么”，既包括被审计单位或个人，也包括被审计单位的财政收支以及与其有关的经营管理活动和作为提供这些经济活动信息的载体。从国家审计署角度，区域环境审计代表国家对环境治理中的问题、原因与整改围绕国家制度进行，审计目标与责任应具有一致性。但从地方政府财政资金使用分配、管理的角度，财政资金预算审批、决策则会出现“中梗阻”弊端。地方政府的行政行为很容易突破审计约束，甚至不会考虑审计功能提供的定位。区域环境审计的客体在一定条件下，既是责任主体，也是权利主体。囚徒困境理论会驱使多地政府间的最优化选择，即获取最佳短期利益，损害长远利益。另外，国家法律规范并未形成与自然区域整体一致立法时，法律强制威慑效应不明显，行政管理漏洞较多。区域环境审计对环境政策的评估会偏离应有的科学性和全面性，环境战略和政策的适配度偏差较大，环境政策实施规划客观性降低，各部门环境责任重叠导致信息传递和数据分析受限。同时，国家审计多年来的轮流监管和人员技术方面的短缺，不能够提供与之相配的实时监督时，博弈冒险行为和机会主义被进一步助长。可见，国家审计主管部门的权责并未真正统一，地方各级审计机关的权责混淆，两者共同导致了区域环境审计目标与相应责任的脱离。

（三）区域环境审计目标与责任的契约机制分析

审计关系建立在契约之上。审计目标需要完备的契约机制进行保障，这种保障必须具有系统性、全面性和针对性，以达到社会公众的环境保护期望。伴随着环境的变化，环境使用者和监督者对区域环境的保护和利用需要尊重公众的知情权和参与权，尤其是在涉及公众财产生命安全等重大问题上，不能够损害公共利益。但如何将解决现有公共资源与目标责任机制适配和协同是关键节点。第一，现行区域环境审计目标多元化趋势明显，审计承载了更多的责任和目标要求。这些目标和责任本身存在契约的不完备性。比如，环境责任的“一把手”负责制度并非权责统一的契约机制，某些时候能够通过行政手段转移给他人，以逃避责任。区域环境审计缺乏对此种目标和责任间的评价机制。第二，区域环境审计的目标与责任跟踪机制的动态需求激增，越来越多的公众认为事前、事中信息更重要，信息传导机制并不流畅。审计需要在政府和公众之间促进信息的传导，审计的功能是促进政府监管和环境使用者之间的契约关系更加透明，以满足公众的信息对称性的要求［2］。第三，区域环境审计目标与责任的溢出效应不明确，激励博弈机制的针对性不强。由于政府监管者和环境使用者之间可能存在暗箱操作、共同舞弊和利益分成关系，区域环境审计需要考虑契约关系变化背后的深层问题。微观角度，契约关系有利于实现各方博弈平衡，但宏观角度，契约的不完全性体现出诸多缺陷。当前，我国大力推进人与自然和谐发展的理念的同时，还应当增强区域行政契约机制的建设，包括区域环境各主体间的整体契约关系、审计体和内容的协同契约关系、审计目标与绩效指标体系的适配关系、审计责任分担的契约关系等。此外，还应当考虑区域内政府监管和环境使用者的利益关系，应建立独立性更强的审计机构，能够增强契约对利益各方的约束性。加强法律建设和问责机制建设，促进各方遵守规则，认真履行规则。同时，丰富审计目标、内容与方法间的一致性、针对性。

本文认为，在目标与责任之间，首先，需要完善信息传递机制，包括信息使用的主体、用途以及要求，明确信息口径、方式和种类。其次，需要构建权责平衡机制，包括营造公平的环境、加强权力监督、明确溢出效应、增强责任考核与评价、推进第三方的积极参与。再次，需要建立激励博弈机制，形成激励导向、渠道和结果。最后，需要建立预警机制，确定预警定位、方法和指标。

（四）区域环境审计目标实现机制与差异化修正

环境审计上升至国家治理战略是我国社会发展和改革的必然选择。环境治理能力现代化的实现需要目标实现机制的保障，包括组织制度、人事制度、监督制度等。“河长制”等责任制度就是其中之一。由地方政府官员担任河长，并负责相应的巡视、监督、防治等具体工作并承担相应的责任。如果政府内部建立起完善的目标实现机制，区域环境审计会更清晰地评价制度效果。理论上，目标和责任应当是统一体，由目标实现机制的传导功能、推进功能逐渐建立起正向效应，树立区域环境治理理念、文化、制度、组织的常态，从而有利于区域环境审计的评价和促进功能的发挥。

同时，各省域或其他地方政府间的区域环境审计不可能建立完全统一性，因此，需要关注不同地方对环境治理的差异化修正，并鼓励和评价差异化的创新，形成动态考核和持续性评价，增强区域环境审计的促进功能，而非单一的合规性评价和粗劣地定性。这样才能够将目标和责任建立在过程化、持续化的机理之上。不过，阶段性的目标与责任需要细化，否则，又会增加短期目标和长期目标间的矛盾，影响责任落实，形成责任推诿、逃避、混乱。不同阶段的社会发展水平，环境污染治理的重点和目标会不相同。在目标总体框架之下，具体目标多元化和责任评价的多元化，可能更符合民生需求、社会需求与生态文明需求。因此，本文主张形成目标与责任的协同，同时主张构建目标与责任间的实现机制的适用性、针对性、操作性。在法律法规之上，构建充分的评估机制，衡量区域环境审计参与治理现代化应具有的效果和方式。地方审计委员会结合国家和地方经济建设的规划，依托资金、资源、资产、资本形成具有生态可持续性的差异化修正机制。鼓励制度创新、组织创新、管理创新，从而形成多样性的目标实现机制。

构建目标与责任之间的“绩效”实现机制。对于区域环境治理，各地政府多以经济利益衡量自身业绩，显然不符合环境可持续发展内涵。因此，环境目标的公平性、公众满意性将促使各地责任考核回归民生之需。

二、区域环境审计的现实

（一）区域环境审计管理体制使目标与责任分散化

区域环境审计具有区域性、系统性、协同性以及专业性。审计目标与责任的统一性、匹配性、适度性是提升审计效率与效果的关键。由于我国区域环境涉及发改委、生态环境部、自然资源部、财政部、水利部等多部门管理，按不同的行政组织机构形成地方政府的各自目标和责任系统。2018年国家机构改革后，成立了中央审计委员会，加强了对不同部门的监督权。然而，区域环境审计涉及区域环境容量审计、区域环境成本审计、区域环境管理审计等三个核心业务，不同业务的技术和法律法规差异性较大，执行标准各异，管理方法多样。地方政府的条块化组织管理体制，使审计中的“区域”划分具有复杂性。由于行政职责划分、自然条件属性、人文特点差异等难以形成目标的内在统一，政府地方利益和公众的私利行为，导致环境保护、开发利用、环境可持续性发展的角度存在较大差异，地方审计部门对审计目标内在要求也会不同。

（二）区域环境审计理念和地位使目标与责任管理弱化

传统经济发展模式中生态环境保护和开发的矛盾处理倾向于以开发为主，而保护的统一性被破坏。目前区域环境审计多以地方自然资源和生态环境作为综合业务，重点结合“领导干部自然资源资产离任审计”和“自然资源管理、污染防治和生态保护与修复情况审计”实施。首先，审计实务并非以“全局观”为切入点进行审计，而是基于地方政府或者部门责任的局限性进行的，不会与审计目标的宏观性相迎合。其次，未将政府权责统一到环境保护的本质上，地方政府责任碎片化使审计长期局限于责任情况，而非环境保护机制长远规划优化之上。现有的审计模式的前提是地方政府责任人必须建立足够的“内控机制”和透明的“法治环境”，才会实现领导干部责任审计的压力传导性和上下级责任体系的统一，才会有目标的致同性。然而，政府系统内外之间的环境保护成本或税收被视为“内部行为”，在法律约束不强或者“权大于法”的情形下，一方受益而损害他方的行为会很容易出现。即使责任转嫁于“一把手”并不能真正解决区域环境审计需要的责任体系的支撑，问题与矛盾还会出现。国家没有将区域环境作为一个整体完善各地契约关系，明确统一的职责和奖惩关系，目标只会成为一纸空文，责任管理弱化，获取既得利益便会盛行。

（三）区域环境审计主体客体关系使目标与责任监督脱节

区域环境审计的整体性、全局性，要求审计管理体制应首先考虑如何提升不同部门间的协同效率。近年来的审计案例已经证明这一机制的必要性，“秦岭违规别墅拆迁事件”充分说明环境保护中主体客体责任关系不清晰对目标产生的影响。高建等（2015）认为地区行政力和协同力间的矛盾严重影响了“环境政策的实施”。协同体现不同主体一致地完成目标的能力，环境政策的设计和执行需要兼顾不同主体的参与空间和程度。上述问题的实质在于缺乏明确的监督机制，导致各责任主体间的规则不清、评价不力、机制不灵的矛盾。

（四）区域环境绩效投入和产出关系使审计评价促进功能扭曲

当前，我国正在推进国家治理现代化和治理能力体系建设。区域环境审计提供给政府经济决策信息时，客观评价环境资金投入和产出关系以促进资金效率和合规合法性。由于公共环境产品管理时中央与地方资金分配机制，使协同性降低。资金投入和产出的对应关系和口径不能够完全吻合。因此，区域环境审计有权客观监督这些资金，改善资金管理制度和机制，尤其是立法的完善性。一些地方政府的数字游戏、面子业绩等形式主义盛行，对环境污染治理责任落实存在不作为、乱作为等官僚主义，让原本脆弱的环境治理约束机制难以发挥作用。政府机构间内部活动不协调，资金运转不透明，加之预算编制流程不科学，报告信息真实性较差。此外，区域环境审计需要强化责任性和可控制原则实现的新方式，即绩效衡量、评价的经济活动及其结果应当是对象的职责范围，是其应当全部或部分负责的有关内容，而非其不可控的因素。将投入和产出相关指标的内容、标准、时间和计算相互统一，也尽量用货币表示价值指标，提升可比性，便于纵向和横向的对比分析［3］。由于涉及的自然资源资产的计量存在难度，相关指标的统一性、针对性和科学性较弱。

三、区域环境审计的对策选择

（一）权责分离

首先，中央政府必须考虑加强区域环境保护的一体性、目标任务与责任的一致性、开发与保护的互补性，加强宏观规划、管理、考核、监督等不同责任环节的系统化。其次，构建区域环境新理念，明确统一管理理念，强化审计保障的立法、机构设置、协同体系、责任任务间的全局性。（1）形成中央审计委员会和地方审计委员会对区域环境审计的单独领导，并明确中央与地方有关环境战略和环境资源保护的利益一致性。（2）建立地方环境治理责任的衔接和信息共享机制，引入社会主体多元化参与和监督机制，强化区域环境审计的审计公告内容、公开渠道的改善。政府层面，统一规划区域资源的设计、授权、使用、补偿的权力分工，减少政府管理部门的交叉、叠加性，完善制度政策的管理实效。地方政府则依法设定管理目标和任务分工，实现职责分工的制约和目标明晰化。以公共资源产品属性强化公众监督机制和利益维护机制。审计层面，在法律、组织、制度层面清晰的基础上，提升审计机构接受中央审计委员会和地方政府审计委员会的双重领导，建立联席会议的多元主体参与机制。对联席会议主体履行权责进行明确，建立重大问题联合处理机制和审计委员会决策机制。以中央审计委员会监督为主、地方审计委员会为辅的双重动力体系，实现将责任落实到地方政府审计层面并实现与总体审计目标的一致性。通过统一立法和机构职责协同，减少权责分工不当导致的区域环境不可逆的事件发生。

（二）管理体制

一是审计机构改革。整合现有审计资源，让不同主体形式的审计参与到对区域环境治理当中，增强对政府管理者、企业或个人等私利行为的约束，增强主体间的参与度和信息透明度，营造区域环境审计良好的共治氛围。不同审计主体各自利益缺陷将通过主体之间的整合机制实现相互披露环境信息来克服，利益主体包括个人均可以通过不同渠道保护自身利益诉求，形成与信息披露相适配的信用制度、追责制度；公益性审计可交由政府、民间审计共同进行。二是政府预算制定和执行。生态环境有时并未体现出直接经济利益，政府预算制定应体现环境大保护理念和大财政理念的结合。加强自然资源资产量化考核与金额考核并重方式，调整环境保护预算和考核“一刀切”的简单思维。将预算与任务责任状制度相结合，明确地方的财权、事权、物权的统一关系，科学建立财权、事权、物权执行的裁量标准，兼顾地方治理中的特点，实现自然资源资产负债表和政府财政财务收支审计相互结合。

（三）审计技术

第一，突破传统监督的关键在于通过技术实现信息对称化。不同治理主体多渠道了解基层管理情况，可获取大量的管理文化、管理立法或依据、管理水平、管理手段等数据信息，分析区域环境管理的真实情况，体现管理差异和管理重点。第二，实施卫星实时监控。开发新的大数据感应装置和信息反馈平台，让区域环境信息可视化，就会“倒逼”管理弱点的改革，强化环境资源资产测算和优化开发保护预算资金分配效率，甚至与各地方区域环境审计实现大量财务和非财务信息的共享，合理评估地方政府环境治理中的职责情况，把握区域环境审计目标和责任的一致性才会有据可查，减少机会博弈的行为。第三，创新区域环境审计模式与方法。一是明确审计目标和责任的辩证关系，重构区域环境审计的路径关系，调整政府部门间的协作档次和效率，形成深层的前瞻性技术预判，深化现有审计的促进、监督职能。二是强化内部机制评估和加强立法。建立政策制度的ECRS（删除、联合、替换、简化）模式，提升政策优化度和适配度；明确资产确权的操作细则和案例评判机制，维护资源保护和开发的规划、授权、执行、追责的统一性［4］。

（四）风险评估

当前，区域环境污染问题的审计多以事后监督为主，事前评估和风险规避的决策参与尚没有达到应有状态。依托评估程序合理性、项目授权合规性、环保规范遵守情况以及具有的应急反应能力建设情况，应进一步加强环境审计风险评估对重大决策信息的参与程度。此外，除环境资源外，生物多样性、生态可持续性的挑战更加艰巨。结合我国国家治理现代化和治理能力现代化的要求，应改变现有治理理念和出发点，深刻理解环境内涵发展的本质，建立审计参与治理的对接机制。当然，环境风险评估既要科学，又要有足够的重视。本文建议进一步提升风险导向型审计的实质作用，尤其是评估政府管理机构内部控制的情况以及可能存在的漏洞。

（五）AI信息化

环境治理要发挥AI技术的作用。一方面，增强不同主体间的协同数据库的完善；另一方面，提高决策所需要信息的可视性和有用性。此外，大数据信息是否能够达到标准，能否与责任人建立关联性，则十分必要。可量化的工作目标是公开透明的重要内容。但建立科学意义上的审计系统任务艰巨。例如，生态系统完整性矛盾，包括环境规划、指标体系、经费使用以及人才等相关审计信息建立，是评价目标定位、政府部门履责情况的重要基础。