住房专项附加扣除的人权基础和法制建议

2020-11-13闫海刘洁

上海房地 2020年10期

文/闫海刘洁

专项附加扣除的增设是2018 年《个人所得税法》修改的重大亮点,子女教育、继续教育、住房贷款利息、住房租金、大病医疗和赡养老人等六项专项附加扣除将个人综合所得中不能反映的纳税人真实赋税能力的、属于取得所得发生的必要的成本和费用的补偿予以去除，[1]并且考虑了纳税人税负承担的差异，是《个人所得税法》重要的制度创新。其中，住房贷款利息和住房租金这两项住房专项附加扣除，有助于减轻纳税人税负，保障纳税人的适足住房权，实现住有所居。本文尝试对住房专项附加扣除的适足住房权保障意义予以阐述，并且针对2018 年修改的《个人所得税法》及《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（以下简称《暂行办法》）中关于住房贷款利息和住房租金这两项专项附加扣除的规定提出完善建议。

一、住房专项附加扣除的适足住房权保障意义

住房乃是人类生存和发展必不可少的物质基础。马斯洛需求层次理论将人类需求分为基本需求和高级需求两个等级，生理上、安全上、感情上的需求是基本需求，需要借助外部条件获得满足，因而又称缺乏需求。满足基本需求是尊重需求和自我实现需求等高级需求满足的基础，具有优先性。一般而言，衣、食、住、行是基本需求，尤其在我国，传统观念认为一个家庭必须要有一套住房，住房成为最基本的生活需求。

在国际上，公民获得可负担的、适宜居住的，具有安全、健康、有尊严、有良好的物质设备和基础服务设施且不受歧视的住房的权利，被称为适足住房权（The Right to Adequate Housing）。作为一项基本人权，适足住房权保障并非国家的恩惠，而是国家的一项法律义务与责任。联合国经济、社会和文化权利委员会通过的《第四号一般意见：适足住房权》中的第7 条对适足住房权予以全面的、权威的解释，其中特别强调了可承受性（Affordability），即住房的费用应当在人们租赁或购买能力范围内。换言之，适足住房权赋予公民享有依其经济水平可以承受住房费用的权利。

在我国，住房价格一直是公众关注的焦点和忧心的重点，尽管出台了一系列政策抑制房屋价格的过快增长，但中低阶层或者使用住房公积金、商业贷款购买住房，或者租赁住房，以满足住房需求，住房贷款利息和住房租金成为生活压力的重要原因。2018 年《个人所得税法》以专项附加扣除方式对住房贷款利息和住房租金实施扣除是保障适足住房权、实现住有所居的税法探索。我们认为，住房贷款利息专项附加扣除和住房租金专项附加扣除可以在一定程度上缓解纳税人的消费支出压力，有助于增加居民收入、缩小收入分配差距，增强人民的生活幸福感和获得感，具有保障适足住房权的功能。同时，两项专项附加扣除使纳税人避免为满足购买或者租赁房屋的需要而对其他基本需求予以消减，也间接保障了公民的生存权。

有的观点认为，《个人所得税法》规定纳税人的综合所得可以依法予以专项附加扣除，但不可能所有纳税人均符合专项附加扣除的条件，因此会造成纳税的横向不公平，违背平等征税的原则。我们认为，应当明确基本费用、专项扣除、专项附件扣除的所得税法意义。所得应当为纳税人自由支配的收入，而专项扣除包括居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等，是纳税人依法被强制缴纳的费用，因此应当予以扣除。基于生存权和发展权保障的要求，个人所得税应当对维持最低生存所需及适当生活水准所需的费用予以扣除，这两项费用在理论上可以区分但在实践中难以分割，然而性质上存在共性和差异性，其中基本费用对应所有纳税人生存均须承担的部分，专项附加扣除则对应不同纳税人具有个性化的生存和发展需求。因此，住房贷款利息专项附加扣除和住房租金专项附加扣除并不违背公平原则，反而彰显了人人平等享有适足住房权的要求。“等者等之，不等者不等”，《个人所得税法》所称的综合所得包括工资和薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得四项，在综合所得中依法进行住房贷款利息和住房租金专项附加扣除有助于降低面临住房压力的纳税人的税负，使其住有所居的适足住房权得以实现。

二、住房贷款利息专项附加扣除的规定及其存在的问题

2018 年修改的《个人所得税法》第六条第四款提出住房贷款利息专项附加扣除，规定其具体范围、标准和实施步骤由国务院确定，并报全国人民代表大会常务委员会备案。国务院依此印发《暂行办法》，其中第五章对住房贷款利息专项附加扣除加以规定，即住房贷款利息专项附加扣除范围是纳税人本人或者配偶单独或者共同使用商业银行或者住房公积金个人住房贷款为本人或者配偶购买中国境内住房所发生的首套住房贷款利息支出。在实际发生贷款利息的年度，按照每月1000 元的标准定额扣除，扣除期限最长不超过240 个月。首套住房贷款是指享受首套住房贷款利率的住房贷款，且纳税人只能享受一次首套住房贷款利息扣除，换言之，若是纳税人再以贷款购买住房，产生的利息不得扣除。关于扣除方式的选择，夫妻双方可以约定由其中任何一方扣除，并且年度内不得调整。夫妻双方婚前各自购买的首套住房，婚后可以选择其中一套住房，由购买方按照扣除标准的100%扣除，也可以由夫妻双方对各自购买的住房分别按扣除标准的50%扣除。

第一，首套住房贷款认定缺乏统一标准。《暂行办法》第十四条第二款规定，首套住房贷款是指购买住房享受首套住房贷款利率的住房贷款。因此，是否系首套住房贷款由是否享受首套住房贷款利率来决定，由于不同地区认定首套住房贷款利率的标准不同，可能导致相同的首套住房贷款行为在某些地区不被认定为首套住房贷款，产生不公平的后果。有的观点认为，首套住房贷款模式应分为三类：1.首次贷款模式，是指首次利用贷款购买住房的，视为首套住房贷款，无论借款人名下是否有住房，只要从未使用过住房贷款即可；2.唯一住房+首次贷款模式，是指只要借款人名下没有住房并且首次使用住房贷款购买住房的，就认定为首套住房贷款；3.唯一住房模式，是指不看借款人购房贷款的次数，只看借款人申请贷款购买的住房是否系其首套住房。不同地区根据本地房地产市场需求变化而选择采取不同的首套住房贷款的认定模式，则可能出现同样的贷款购买住房行为在房地产市场库存压力大的地区较易被认定为首套住房贷款，而在房地产市场需求较大、没有库存压力的地区通常不会被认定为首套住房贷款，即相同的贷款购房行为产生不同的住房贷款利息扣除结果。换言之，在采取首次贷款模式的地区，拥有多套住房的借款人，只要其是首次使用贷款购买住房的，便可以与没有住房且首次使用贷款购买住房的借款人享受相同的住房贷款利息扣除。这些差异会严重损害住房贷款利息专项附加扣除的公正性，不符合量能课税原则。总之，由首套住房贷款利率来决定是否首套住房贷款，会造成各地区拥有较大的自由裁量空间，极大地损害纳税人的权利。虽然同样的市场行为在不同地区的待遇有所差别具有一定的合理性，但住房贷款利息专项附加扣除是《个人所得税法》保障纳税人的生存、发展权的体现，体现了贯彻税收公平原则的要求，应当具有统一的标准，使得纳税人平等获得住房贷款利息专项附加扣除待遇。

第二，首套住房类型未予以明确。《暂行办法》未对享受住房贷款利息专项附加扣除的具体住房类型予以规定。住房类型可分为普通住房、高级公寓、别墅等，是否均应享受住房贷款利息专项附加扣除值得怀疑。有的观点认为，只有普通住房才能享受住房贷款利息专项附加扣除，高级公寓和别墅不能享受该专项附加扣除。根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发〔2005〕26 号），普通住房是指住宅小区建筑容积率在1.0 以上、单套建筑面积在120 平方米以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2 倍以下的住房，各省、自治区、直辖市要根据实际情况，制定本地区享受优惠政策的普通住房的具体标准。根据住房和城乡建设部、财政部、中国人民银行印发的《全国住房公积金2018 年年度报告》（建金〔2019〕59 号），房屋建筑面积90 平方米（含）以下占29.77%，90至144 平方米（含）占58.67%，144平方米以上占11.56%。90-144 平方米的住房面积占比超过50%。享受住房贷款利息专项附加扣除的住房是否应将120-144 平方米建筑面积的住房纳入其中亦存在探讨的空间。因此，对于享受住房贷款利息专项附加扣除的住房类型标准应予以统一明确的规定，为纳税人提供明确的指引，实现税收公正。

第三，婚前分别购买、婚后扣除的方式不合理。依据《暂行办法》第15 条第2 款，夫妻双方婚前分别购买住房而发生的首套住房贷款利息在婚后扣除有两种选择：一是婚后选择其中一套住房，由购买方按扣除标准的100%扣除；二是由夫妻双方对各自购买的住房分别按扣除标准的50%扣除。但是，婚后夫妻购买的住房符合住房贷款利息专项附加扣除条件的，只能选择其中一方每月扣除1000 元。这两种扣除方式形式上是平等的，均扣除1000 元，但在实质上是不平等的，不利于婚姻和谐，不符合婚姻中性原则，会产生“婚姻奖励”和“婚姻惩罚”，即夫妻双方同样的应纳税所得在婚后需要缴纳更少或者更多的税。个人所得税不应该激励或者阻碍个人的婚姻行为。《民法典》第一千零六十五条第一款规定：“男女双方可以约定婚姻关系存续期间所得的财产以及婚前财产归各自所有、共同所有或者部分各自所有、部分共同所有。约定应当采用书面形式。没有约定或者约定不明确的，适用本法第一千零六十二条、第一千零六十三条的规定。”换言之，夫妻双方的婚前个人财产除了约定为共同所有或部分共同所有的，在婚姻关系存续期间保持独立性。若是以家庭为单位计算住房贷款利息专项附加扣除，会发出一旦结婚则个人所享受的税收扣除便会取消的信号。个人会因结婚而遭受税收待遇的损失，可能会打击结婚的积极性或者产生只同居不办理结婚登记等社会问题，造成社会的不稳定。个人所得税不应当阻碍个人的婚姻行为，因而关于夫妻双方婚前购买住房、婚后住房贷款利息扣除的规定有失公平，侵犯了纳税人的财产权和婚姻自由权。

第四，住房贷款利息扣除标准缺乏差异性。《暂行办法》第十四条第一款规定，首套住房贷款利息支出，在实际发生贷款利息的年度，按照每月1000 元的标准定额扣除。这种全国统一的定额扣除标准未充分考虑地区间经济发展水平差异和住房价格的高低，不符合税收公平原则。我国东西南北各地区经济社会发展水平差异较大，物价水平存在较大差别，房价因此高低不同，纳税人的生活标准、住房支出均有较大差距：经济发达的地区，房贷利息每月扣除1000 元偏低，纳税人税负减轻的效果不明显；但对于经济落后的地区，每月1000 元扣除可以显著减轻纳税人的税负。全国统一扣除标准虽然可以简化征收管理程序、提高效率，但却导致税负不公平。住房租金专项附加扣除为不同等级的城市设定不同的标准，就充分考虑了不同地区的差异，促进了税收公平。

三、住房租金专项附加扣除的规定及其存在的问题

2018 年的修改《个人所得税法》第六条第四款提出住房租金专项附加扣除，规定其具体范围、标准和实施步骤由国务院确定，并报全国人民代表大会常务委员会备案。国务院依此印发《暂行办法》，其中第六章对住房租金专项附加扣除加以规定。住房租金专项附加扣除是指纳税人在主要工作城市没有自有住房而发生的住房租金支出，可以根据自己所在城市的标准进行扣除。直辖市、省会城市、计划单列市以及国务院确定的其他城市，扣除标准为每月1500 元；除上述城市外，市辖区户籍人口超过100 万的城市，扣除标准为每月1100 元；市辖区户籍人口不超过100 万的城市，扣除标准为每月800 元。夫妻双方主要工作城市相同且没有购买住房的，只能由一方扣除住房租金支出；如果夫妻双方分别在不同的城市工作且都没有购买住房，双方可根据所在城市标准扣除住房租金；纳税人及其配偶在一个纳税年度内不能同时享受住房贷款利息扣除和住房租金扣除，即夫妻双方即使工作城市不同，若有购买住房，也不能同时享受住房贷款利息专项附加扣除和住房租金专项附加扣除。住房租金支出由签订租赁住房合同的承租人扣除，扣除期限为租赁合同约定的房屋租赁期开始的当月至租赁期结束的当月，提前终止合同的，以实际租赁期限为准。

依据《暂行办法》规定，纳税人在主要工作城市有自有住房而发生的住房租金支出不能享受扣除，纳税人的配偶在纳税人的主要工作城市有自有住房的，视同纳税人在主要工作城市有自有住房。如果夫妻双方都在同一城市工作，一方在城市有住房而另一方租房，此时视同夫妻双方在此工作城市有自有住房而不享受住房租金专项附加扣除。但是，此项规定未充分考虑到夫妻分居情形。《民法典》第一千零七十九条第三款将因感情不和分居满二年，列为调解无效的、应当准予离婚的情形，第五款还规定，经人民法院判决不准离婚后，双方又分居满一年，一方再次提起离婚诉讼的，应当准予离婚。若是夫妻双方处于离婚前分居阶段，则在此期间存在一方租赁房屋却无法享受住房租金专项附加扣除的问题。住房租金专项附加扣除是夫妻共同申报的项目，能够简化扣除手续、降低征管成本，并且促进不同家庭之间的横向公平，但却忽视了夫妻分居情形，以致一方无法获得税收扣除，遭受税法上的不利待遇。

四、完善个人所得税住房专项附加扣除的建议

我国住房贷款利息和住房租金两项专项附加扣除的实施，在一定程度上减轻了纳税人的税负压力，提高了居民生活水平，较好地维持了纳税人的基本生活水平，保障了适足住房权，但也存在制度缺陷，以致与《个人所得税法》的量能课税原则背道而驰。为充分发挥住房贷款利息和住房租金两项专项附加扣除的积极作用，我们建议着手进行以下改进：

第一，统一首套住房贷款认定标准。鉴于不同地区实行不同的首套住房贷款认定标准，相同类型的纳税人享受不同的住房贷款利息专项附加扣除待遇，因此需要统一首套住房贷款认定标准。我们认为，住房贷款利息专项附加扣除是为了保障纳税人的基本生存权、适足住房权，避免纳税人背负沉重的住房压力，使用唯一住房+首次贷款的模式较为合理。此模式既保障了纳税人的适足住房权，又减轻了纳税人的税负，也符合“房子是用来住的，不是用来炒”的价值定位。

第二，明确首套住房类型。住房贷款利息专项附加扣除应当明确首套住房类型或者对房屋面积予以限定。我们认为，可以按照普通住房的标准，单套建筑面积在120 平方米（含120平方米）以下享受住房贷款利息专项附加扣除，超出120 平方米的面积可以按照一定比例予以扣除，但最大面积不得超过144 平方米。

第三，婚前购买的住房婚后扣除方式保持不变。《暂行办法》关于夫妻双方婚前分别购买住房而发生的首套住房贷款利息在婚后扣除方式的规定不合理，违背婚姻中性原则。我们建议，夫妻双方婚前分别购买住房且未约定为共同财产或部分共同财产的，婚后双方各自仍按扣除标准的100%扣除，以体现税收公平和个人财产的独立。

第四，对住房贷款利息的扣除予以差异化对待。《暂行办法》规定住房贷款利息扣除按照每月1000 元的全国统一标准实施，并未考虑地区之间发展水平的差异、人民生活支出水平的差距，损害了税收公平。我们建议，参考住房租金专项附加扣除的做法，根据不同地区的居民消费价格指数和地区的房价水平，来制定住房贷款利息扣除额标准，促进纳税人的税收公平。

第五，补充夫妻分居阶段住房租金专项附加扣除的规定。依据《暂行办法》，夫妻因离婚事由而长期分居的，不符合住房租金专项附加扣除条件。为保护此阶段租赁房屋一方的权益，建议完善夫妻双方长期分居的相关住房租金专项附加扣除的规定，若租赁一方确有证据证明夫妻双方处于因婚姻问题而长期分居状态，便可申请住房租金专项附加扣除，保障租赁一方的利益。