新《财政总预算会计制度》的变化、问题与对策

赵亦强（中央储备粮济南直属库有限公司 山东济南 250100）

随着我国预算管理制度和预算会计体系改革的不断深化，旧《财政总预算会计制度》（1998年版）已难以适应政府经济业务决策、财政管理和预算收支会计核算新形势的要求，在此背景下，2016年开始实施重新修订后的新《财政总预算会计制度》（财库 [2015]192号，以下简称新制度）。新制度在任务、目标及方法设定、会计科目设置、核算内容和会计报表体系设计重构等方面均有不同程度的变化。本文对新制度的变化及影响进行了深入探讨，比较新旧制度差异，并针对新制度实施中存在的问题提出优化对策，以供各级政府财政部门参考借鉴。

一、财政总预算会计及其制度发展沿革

财政总预算会计主要是处理财政总会计的日常记账凭证、财务账簿及财务报表等会计事项和账务，如实汇总反映预算收支执行情况，科学调控预算资金，辅助做好国库管理，推进预算会计制度落实，组织、指导和协调辖区内的预算会计实务等。财政总预算会计具有法规政策性与收支计划性、集中统一性与全局广泛性、决策宏观性与服务社会性等特点，是政府会计重要的组成部分。

财政部于1988年制定印发了《财政机关总预算会计制度》。为强化财政预算管理、规范各级财政总预算会计核算，1997年6月25日，财政部重新修订发布了《财政总预算会计制度》（财预字[1997]287号，以下简称旧制度），自1998年1月1日起执行。为进一步规范各级政府财政总预算会计核算，真正发挥总预算会计的职能作用，财政部在对旧制度修订改进的基础上，于2015年10月10日印发了新《财政总预算会计制度》，自2016年1月1日起施行。

二、新制度的变化

（一）厘清明晰总预算会计的工作任务及核算目标。新制度在总则里阐述了总会计的主要工作任务和核算目标，前者包括实施会计核算、管理财政资金收付调度、账户管理、会计监督及参与预算管理、协调与财政预算相关的部门机构之间的关系、组织当地财政总决算及部门决算的编审汇总和组织指导下级政府总会计工作等；后者核算目标界定为向人大、政府及其有关部门、财政部门自身和其他会计信息使用者，以报表及附注形式整体呈现有关政府财政预算执行和财务运转情况的会计数据，量化体现会计主体行政履职、服务为民的实际绩效。从新的核算目标不难看出，新制度要求预算总会计不仅要客观体现财政预算收支实情，还要动态核查和定期体现政府的资产与负债状况，为政府经济决策及管控提供财会数据支撑。

（二）引进采用预算会计和财务会计并行的双分录会计核算方法。前者更侧重结果，采用收付实现制，重点核算督查政府资金的流入、流出和余额；后者更侧重过程，采用权责发生制，重点核算反映政府资金的运作过程；两者并用能够同时体现一定会计期间内资产与负债的变动状况及脉络。以其他货币资金的双分录核算方法为例，其账务处理如下页表1所示。可以看出，与资金相关的业务活动的发生、发展过程和结果都会在财务会计中完整体现，而预算会计则只关注资金收付发生的结果。新制度下需要采用双分录会计核算方法的会计科目，如下页表2所示。

（三）会计科目有所增删。新制度融合预算会计和财务会计两大类要素，在旧制度原有34个科目的基础上加以合理增删调整，形成了从属于资产、负债、净资产、收入和支出五类会计要素下的59个科目，具体如下页表3所示。

资产类中新制度在删减暂付款、财政周转金放款、基建拨款、借出财政周转金和待处理财政周转金5个科目的同时，新增了国库现金管理存款、财政零余额账户存款、股权投资和应收股利等9个科目；负债类中删减了暂存款和借入财政周转金2个科目，新增了应付短期政府债券、应付长期政府债券和应付代管资金等9个科目；净资产类中删减了预算结余、基金预算结余和财政周转基金3个科目，新增了财政专户管理资金结余等7个科目；收入类中删减了一般预算收入、财政周转金收入和基金预算收入3个科目，新增了一般公共预算本级收入、国有资本经营预算本级收入和债务收入等8个科目；支出类中删减了一般预算支出、财政周转金支出和基金预算支出3个科目，新增了一般公共预算本级支出、国有资本经营预算本级支出和债务还本支出等8个科目。

表1 双分录会计核算方法下的其他货币资金账务处理一览表

表2 新制度下需采用双分录会计核算方法的会计科目一览表

表3 新旧制度会计科目数量分类别比对一览表

（四）会计核算内容更为丰富完备。核算内容是会计制度设计构建的重点，新制度较之旧制度在核算内容方面最突出的变化就是兼顾预算收支变动和政府资产与负债，新增了旧制度中所没有的政府债券预算收支、政府股权资产及相应债务等核算内容。一是资产范畴的核算内容更趋完善。新增了国库现金管理存款、应收地方政府债券转贷款、股权投资、应收股利等9个会计科目，对应核算反映和监督规范财政资金商业银行存放等国库现金管理、省级政府债券发行筹资转贷下一级政府而形成的应收款项、政府持有的股权资产及其孳生股利等投资类业务事项。二是负债范畴的核算内容更为全面。新制度不再采用单一收付实现制确认模式，不再只关注直接显性的负债，也开始核算反映或有隐性负债。新增了应付短期和长期政府债券、应付地方政府债券转贷款等9个会计科目，对应核算反映政府显性和隐性负债事项，特别是新增设的应付国库集中支付结余科目，针对国库集中支付资金尚未使用的结余部分进行核算管理，体现了基于收付实现制的预算会计、基于修正权责发生制的财务会计和基于权责发生制的成本会计三种政府会计模式的构建思路。三是净资产方面的核算内容更为丰富。财政资产与负债之差即为净资产，是总会计核算监督的重要方面。新制度新增了资产基金、待偿债净资产等7个科目，对应核算体现政府股权投资在净资产中的金额、政府所负债务在净资产中应抵扣的金额等内容，使得政府净资产核算范围和相关结余核算内容都进一步扩大拓宽。四是财政收支范畴的核算内容更为合理。新制度财政收支范畴共删减了一般预算收入和一般预算支出等6个科目，新增了地区间援助收入和支出、动用和安排预算稳定调节基金、债务收入和还本支出、债务转贷收入和支出等16个新科目，对应核算反映不同地域间的援助收入及支出、调用安排预算稳定调节基金、各级政府间债务收支等经济行为和事项。

（五）会计报表体系更为细致严谨。两者具体构成对比见图1。

图1 新旧财政总预算会计制度报表体系构成对比图

从图1可以直观看出，会计报表体系方面新制度由旧制度5张表构成模式变为“7+1”模式，新报表体系覆盖面更全、结构设计更为规范合理。在“资产等于负债与净资产之和”的全新平衡逻辑关系下，收入与支出不在资产负债表内列示，而是另辟专表单独列示，同时对资产负债按照其流动性实施有效区分反映，能够更加清晰完整地体现政府财政资产与负债的结构全貌；新增的收入支出表按照全新的平衡逻辑关系等式，分类逐项列示收支数据，使得财政资金的收支变动和各类型资金的收支结余状况均完整体现、一览无余。另外，新增的会计报表附注能够对需要进一步阐释说明的业务事项进行文字概括表述，更有助于信息使用者理解领会所披露的信息。

三、新制度存在的主要问题及对策

（一）新制度存在的主要问题。

1.权责发生制运用尚不充分。新制度在继续运用收付实现制的核算基础上，对于特定类别范畴的相关科目要求嵌入运用权责发生制，从而实现收支预算管理与经济财务管理并用、结果与过程兼顾的最佳财政管理目标效果。然而在新制度实际推行落实过程中，受制于既有政府管理制度及机构设置匹配度不足、人力及技术成本投入过高等因素的影响，导致权责发生制的合理适度运用难以得到真正落实，需要政府会计人员业务水平和会计信息系统等软硬件环境必须提升、完善，加大人力物力投入力度。

2.新制度与现行政府会计制度的融合衔接不够。两者核算对象虽然都以财政预算资金为主，但资金存在的空间状态和使用主体还是有所差异，相互间本应存在一种融合互补、相辅相成的上下承接关系，然而在实务运作中，两者会计信息披露的侧重点存在较大差异，导致彼此的核算会计信息结果难以在资金用途和使用效率方面实现有效匹配鉴证，而且预算执行中财政总预算会计与行政事业单位会计各自核算，财政总预算审计与行政事业单位会计审计互不联系，新制度与政府会计制度衔接融合度不够。此外，两者的会计科目、操作流程、勾稽关系和报表体系也都存在一定差异，影响了彼此会计信息的衔接共享和匹配鉴证。

3.新制度与国际会计核算通行惯例尚不能完全合辙并轨。现行财政总预算会计制度下各类社团和基金会等非营利组织的会计核算被排除在预算总会计规范约束范围之外，这与国际上政府会计和非营利组织会计共同构成预算会计体系的通行做法有所背离，导致非营利组织资金使用管理和核算监督存在一定不足，也影响了预算会计信息在国际交流项目中的使用效果。

（二）对策。针对以上存在的主要问题，建议政府财政部门采取以下措施：

1.进一步深化预算管理制度改革创新，强化政府财政财务管控体系机制建设，为权责发生制的引进运用提供有力制度保障。比如，加强各级政府部门机构的内部控制和外部监督，为权责发生制的引进运用营造良好的组织环境氛围。

2.要加大政府会计人员的教育培训力度，帮助他们打破固有历史成本会计和收付实现制的惯性思维定式，树立起公允价值与历史成本、收付实现制与权责发生制兼顾并用、深度融合的会计核算及处理全新理念，切实保障权责发生制在新制度中的恰当运用和有效体现。

3.要有意识地抓好新制度与政府会计制度的衔接融合，通过两者会计报表格式、核算口径和信息披露要求的统一，确保财政总预算会计与行政事业单位会计并行不悖、深度融合。通过两者会计信息系统的互联互通、相互兼容，促进彼此会计信息的服务共享，实现财政预算和会计核算信息数据的集中统一管理。

4.借鉴国际先进会计核算理念和方法，结合正在进行的预算管理制度和预算会计体系改革，进一步建立健全预算收支核算和政府财务报告制度机制，结合我国国情和政府机构行政运作特点，探索构建基于收付实现制并嵌入权责发生制的预算会计、基于修正权责发生制的财务会计和基于权责发生制的成本会计三种政府会计模式，确保财政总预算会计制度在深化推行落实的过程中不断得以优化完善，加快政府职能转变和效能提高，为财政管理提供支撑力和会计制度保障。