政府会计制度下行政事业单位会计核算难点及对策

余辉

摘 要：政府会计制度主要由两部分组成，分别是2015年颁布的《政府会计准则——基本准则》和2017年颁布的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，在政府会计制度下，会计核算采用了“双基础”模式，行政事业单位的会计核算复杂度增加，因此在实务中出现了较多难点问题。鉴于此，本文以有效解决行政事业单位在新旧制度衔接和平行记账过程中的难点问题、防控会计核算风险为主要目的，从论述政府会计制度的主要特点出发，结合政府会计制度下行政事业单位会计核算实务中的主要难点问题，提出相应的解决对策。

关键词：行政事业单位;会计核算;政府会计制度;难点

一、政府会计制度概述

政府会计制度体系主要由两部分内容组成，第一部分是财政部2015年10月份颁布，并于2017年开始实施的《政府会计准则——基本准则》，第二部分则是2017年10月份颁布，并于2019年1月份开始执行的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》。此次实施的政府会计制度体系与之前的《国有建设单位会计制度》《事业单位会计制度》以及《行政单位会计制度》相比，在核算范围、方法以及模式等方面发生了重大变化，虽然从总体上说这些变化对于改善行政事业单位会计信息质量、准确核算运行成本及反映受托责任的实际履行情况具有积极意义，但从微观来说，其核算复杂程度增加，同时由于新旧制度衔接的影响，多数行政事业单位在会计核算实务中存在一些难点问题，使得单位的会计核算规范度不足，会计核算数据的准确性和真实性受到影响，最终形成了会计核算方面的潜在风险因素，必须积极采取应对措施。

二、政府会计制度在核算模式、核算要素以及核算方法方面的新特点

结合政府会计制度的主要内容及之前的行政事业单位会计核算制度，新的政府会计制度在改革过程中主要体现出了以下三方面的主要特点。

（一）构建了新的会计核算模式

在政府会计制度下，行政事业单位的会计核算模式被重新构建，主要体现在双核算基础、双报告和双功能三个方面：一是要求行政事业单位的会计核算既要对纳入预算管理的现金收支业务进行以收付实现制为基础的预算会计核算，同时还要进行以权责发生制为基础的财务会计核算，其他与预算管理无关的业务则只需要进行财务会计核算，预算会计核算与财务会计核算相互衔接却又适度分离;二是要求行政事业单位在编制会计报告时不仅要编制反映单位预算执行情况的决算报告，同时还要编制反映单位财务状况和运营管理情况的财务报告;三是行政事业单位的会计核算要具备财务会计的核算反映功能以及预算会计的监督管控职能。

（二）在会计核算要素中大量引入和应用了权责发生制，更注重会计信息质量

结合政府会计制度对会计核算模式的重构，其会计要素内容也发生了重大变化，对于资产、负债、成本费用以及净资产等相关内容均大量引入了权责发生制原则，例如：对资产要素来说，新制度不仅把控制权轉移作为确认资产的前提条件，同时还要求对应收账款和其他应收款在期末进行评估并计提坏账准备，对于负债要素增加了预计负债的核算，而对于成本费用要素则增加了预提费用、长期待摊费用等相关内容的核算，这些大幅提升了行政事业单位会计信息的完整性、可靠性和相关性。

（三）相对统一了行政事业单位的会计核算方法

在实施政府会计制度之后，行政事业单位原来存在的不同行业、不同单位会计核算科目和口径差异较大，会计信息横向可比性较差的问题得以解决，主要是因为在政府会计制度下，包含基建投资在内的所有单位只允许建一套账，并且对会计核算科目进行统一，对于部分有需求的特殊行业可补充增设个别总账科目和统一的明细账科目，基本上实现了所有行政事业单位会计核算方法的统一，增强了会计信息的横向可比性。

三、行政事业单位在政府会计制度下会计核算实务中的主要难点和解决对策

对行政事业单位来说，在新政府会计制度下，其会计核算的模式等发生了重大变化，同时受行政事业单位业务复杂度的影响，部分单位在核算过程中存在较多的难点和问题，特别是涉及平行记账的业务，成为行政事业单位在会计核算业务中的核心难点之一。

结合会计核算实务分析可以发现，之所以涉及平行记账的业务会成为新政府会计制度下核算的难点，根源在于与部门预算有关的收支业务要同时进行财务会计核算和预算会计核算，那么在实务中就会面临这样的问题，即平行记账的业务内容该如何明确、平行记账的时点该如何确认以及平行记账的金额该怎么确定，才能最终保障会计核算思路清晰、不重不漏。笔者在此结合政府会计制度的相关内容以及行政事业单位会计核算实务，建议单位从如下三个方面采取措施来解决。

（一）为平行记账提供必要的人力资源条件和信息化环境

结合上文对政府会计制度下行政事业单位会计核算新特点的分析，行政事业单位会计核算的复杂程度增加，难度也有所增加，这样就对单位财务人员的业务素质和会计核算环境提出了新的要求，因此在实务中要确保行政事业单位在新政府会计制度下的平行记账完整、准确，需要从以下两方面创造条件：一方面是各单位要对财务人员进行及时、严格的新会计制度培训，确保其能够在核算过程中全面掌握和熟练运用新会计制度，从而有效应对核算中关于平行记账的难点问题;另一方面则是在单位内部建立具有智能化和自动化特点的信息化核算平台，对于在平行记账过程中较易出错的难点业务，结合业务实际设置智能化的联动记账规则，当发生一项业务既需要进行财务会计核算，又需要进行预算会计核算时，若进行了财务会计核算，则可以通过预警或自动生成预算会计记账凭证等方式予以提示，从而大幅降低在平行记账过程中潜在的漏记或重记的可能性，同时还建议单位在建立会计核算信息化平台时，充分运用预算会计和财务会计既联系又适度分离的特点，建立一定的勾稽关系来动态核对和检查二者的数据，提高查错效率，进而提升平行记账的准确度。

（二）分别从业务内容和平行记账规律两个视角采取具体对策

如上文所述，要实现对信息化环境的高效利用，仍然需要对平行记账所涉及的业务内容和规律进行总结，然后才能将其规则化地纳入信息化核算平台。

1.结合相关准则制度对纳入部门预算的现金收支业务进行归类梳理

按照《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》的相关要求，行政事业单位所有纳入部门预算管理的现金业务、未纳入批复预算却纳入决算报表的非财政拨款收支，都需要进行预算会计核算，这就意味着财务人员在对涉及预算资金的现金收支业务进行处理时，无需对其是否需要进行平行记账进行业务判断，而是按照要求都需要进行平行记账。在实务中，行政事业单位财务人员的关键任务在于明确哪些是与预算管理相关的现金收支业务。

2.结合日常核算业务找出平行记账的规模，实现平行记账不重不漏

对行政事业单位来说，其会计核算的日常业务涉及内容较多，笔者在此主要结合与平行记账有关的内容加以分析。

一是对现金收付进行分析，主要关注往来业务。从上文分析中可以看到，现金收付业务与平行记账关系密切，因此要找出平行记账的规律，首先就要对广义的现金收付业务进行分析，具体来说，广义的现金收付业务可划分为两大类：一类是与预算管理相关的现金收支直接形成预算收支的，在发生时即进行平行记账，计入往来的其他应付、长期应付和其他应收款项，发生时不进行平行记账，结算形成预算收支时再进行平行记账，当预收预付款项在形成时就明确其未来会以货物、服务等形式进行全额结算的，在发生时就需要进行平行记账;另一类是不涉及预算管理的暂收暂付款项、收到和上缴财政款等现金收付业务不需要进行平行记账。

二是对往来款项的实际结算数据进行重点分析，降低重记或漏记的可能性。在行政事业单位会计核算实务中，往来款项的现金收付与结算往往存在一定的時间差，跨月以及跨年结算也时有发生，因此在进行平行记账时较易出现重记或漏记问题，建议单位在会计核算实务中对往来款项的结算数据进行重点分析，对其发生额明细进行仔细分析，结合发生额的反向金额进行平行记账时点和金额的精准确定。

三是对科研项目和专用基金进行重点关注。在实务中，行政事业单位还有两类特殊业务涉及平行记账业务，需要加以重点关注，防止漏记，该业务是在期末结转时从非财政拨款结余所计提的专用基金以及专项科研项目预算收入计提的管理费用或间接费用。

四、结语

本文以新实施的政府会计制度为研究对象，通过对其核算模式、核算要素以及核算方法所具有的新特点的分析，结合行政事业单位会计核算实务，总结了其在会计核算过程中平行记账的相关难点问题，分别从为平行记账提供必要的人力资源条件和信息化环境、结合业务内容和平行记账规律两大角度提出了一些具有针对性的解决平行记账相关难点问题的对策，主要目的在于帮助行政事业单位有效解决政府会计制度实施过程中的难点问题，提升其在政府会计制度下的核算水平，防控核算风险，改善会计信息质量。

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