资本公积转增资本（股本）的个人所得税政策探讨

摘要：资本公积转增资本（股本）是常见的增加公司注册资本（股本）的方式。资本公积转增资本（股本）是否应征收个人所得税，实务中一直争议不断。本文从可转增资本（股本）的资本公积的内容界定和性质分析入手，对现行税收政策中存在的对股票溢价转增股本和资本溢价转增资本给予不同的税收待遇，忽视转增过程中原始股东和溢价出资人的差异，税种间对资本公积转增资本（股本）性质界定不一致的问题进行探讨，提出了明确可转增资本（股本）的资本公积范围、递延纳税环节至股权转让时和统一资本公积转增资本（股本）性质界定的建议。

关键词：资本公积;转增资本;个人所得税

资本公积转增资本（股本）的个人所得税政策由来已久，实务中的争议主要集中在给予股票溢价和资本溢价不同的个人所得税纳税待遇是否合理。本文基于此对相关内容进行探讨。

一、转增资本（股本）的资本公积内容界定及性质分析

（一）转增资本（股本）的资本公积内容界定

从会计核算的角度来说，随着会计准则的修订，资本公积的核算内容经历了一个逐渐规范的过程。目前，资本公积科目主要包括资本溢价、股本溢价和其它资本公积三个明细科目。其他资本公积主要为过渡性质的账户，其核算内容如以权益结算的股份支付、采用权益法核算的长期股权投资等，在相关资产处置时，其相应的资本公积也一并处置。资本公积科目下能用于转增资本（股本）的仅为资本（股本）溢价形成的资本公积。

（二）转增资本（股本）的资本公积性质界定

从概念上来说，资本溢价对应有限责任公司的股权，股本溢价对应股份有限公司的股份。对于有限责任公司和股份有限公司来说，其主要区别在于企业的注册资本是由股权还是等额股份构成，而股权和股份的主要区别在于是否受到资本市场的规制以及流动性的差别。公司的组织形式对资本公积科目下“资本溢价”和“股本溢价”的性质并没有太大的影響。资本（股本）溢价，对后加入企业的溢价投资者来说，是其享有企业目前经营成果及未来获利能力付出的对价，具有资本性;对原始投资者来说，是对其投入资本运营取得留存收益以及企业获利能力的认可，具有收益性。

“资本公积——资本（股本）溢价”作为所有者权益项下的科目，具有双重性质。

二、资本公积转增资本（股本）个人所得税政策在实务中存在的争议

（一）给予资本溢价和股本溢价转增资本（股本）不同的个人所得税纳税待遇问题分析

目前，针对资本公积转增资本（股本）的个人所得税政策，由国税发〔1997〕198号、国税函发〔1998〕289号、国税发〔2010〕54号、财税〔2015〕62号、财税〔2015〕116号和国家税务总局公告2015年第80号等文件构成。其主旨为股份制企业股票溢价发行收入形成的资本公积金转增股本，由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税;除此以外的资本公积转增股本，均要按照“利息、股息、红利所得”征收个人所得税。税收上将转增股本的资本公积区分为股票溢价的资本公积和其他资本公积，是滞后于会计准则的相关规定;基于股本溢价和资本溢价的同质性，给予股票溢价和资本溢价不同的个人所得税纳税待遇，违背了一致性原则。

（二）未区分原始股东和溢价投资人的资本公积转增资本（股本）的问题分析

基于转增资本（股本）的资本公积兼具资本性和收益性，对原始股东和溢价出资人适用相同的个人所得税政策是不妥当的。对原始股东来说，转增资本（股本）的资本公积具有收益性，其得到的转增额应按照“利息、股息、红利所得”缴纳个人所得税。对溢价出资的自然人股东来说，转增资本（股本）的资本公积具有资本性质，其本身就来源于溢价出资人的投资，对其转增额征收个人所得税是不合理的。同时，根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）的相关规定，来源于溢价投资者的资本（股本）溢价在转增资本（股本）时，溢价出资者需要对其按比例得到的转增额缴纳个人所得税，同时将该部分转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值，相当于溢价投资者在投资成本之上重复叠加了部分投资成本，为其后处置股权的收益核算带来隐患。

（三）不同税种对资本公积转增资本（股本）定性不一致的问题分析

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定：被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。个人所得税仅将股票溢价形成的资本公积转增股本“不作为”应税所得征收个人所得税，对除此之外的资本公积转增资本（股本）均界定为利息、股息、红利所得。不同税种、同一税种内部对同一经济业务定性不一致，实务中难以取得纳税人理解，也影响税法的严肃性。

三、资本公积转增资本（股本）的个人所得税政策建议

（一）明确可转增资本（股本）的资本公积范围

建议从政策角度明确可转增资本（股本）的“资本公积”为资本（股本）溢价形成的资本公积，便于日常税收征管工作的开展。

（二）递延资本公积转增资本（股本）的纳税时间

基于“资本公积——资本（股本）溢价”的双重性质，在实务中对不同的投资人采用不同的个人所得税政策并不现实。建议将资本公积转增资本（股本）的纳税环节递延至股权转让环节，统一按“财产转让所得”征收个人所得税，在确保税收收入的同时也有利于鼓励投资和企业扩大再生产。同时，在股权转让环节，纳税人收益进行了兑现，纳税人的纳税遵从更有保障。

（三）统一资本公积转增资本（股本）的性质界定

建议统一企业所得税和个人所得税对资本公积转增资本（股本）的性质界定。对不同类型的纳税人，通过免税或差别化纳税等优惠政策发挥税收的引导作用。

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作者简介：

孟丽丽（1980-），女，山东省青岛市人，民族：汉职称：无，学历：硕士研究生。研究方向：无。