县级领导干部自然资源资产离任审计评价体系研究

刘桔林 李宁锐

(1.湖南财政经济学院，湖南 长沙 410205；2.湖南工业大学，湖南 株洲 412000)

一、引言

改革开放以来，我国经济高速发展，但这种经济的高速发展是建立在高资源高能源消耗、高环境污染的基础上，同时对于领导干部来说，发展就是硬道理的观念越来越深入人心，以GDP增长作为衡量领导干部政绩的片面做法也逐渐盛行。自然资源资产的过度消耗，环境的严重污染已成为我国经济社会健康发展和实现人民美好生活需要的巨大阻碍。因此，迫切需要我们转变发展方式，强化绿色发展理念。党的十八届三中全会通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(2013)，提出建设生态文明，必须建立完整的生态文明制度体系，强调“探索自然资源资产负债表的编制，对领导干部实施自然资源资产的离任审计”。这是解决不科学的经济发展的关键举措，是解决自然资源资产损害带来的环境污染的重要手段，也是通往绿水青山的重要渠道。而领导干部自然资源资产离任审计中最核心也是最难的部分就是评价指标的设立，虽然目前学术界已经对此有了不小程度的探讨，但或多或少都存在一定问题。

领导干部自然资源资产离任审计是适应我国发展进入新时代的国情而独创的新兴审计制度，此项审计制度出台时间不长，且由于其特殊性，难以像其他制度或学科可以参考国外的研究，然后进行本土化，在实践过程中往往会遭遇极大的阻碍，审计工作难以顺利进行，即便得以顺利开展也难以得出理想的结果。故急需审计专业人员及学者进行大量探讨研究，总结相关经验，为审计工作的开展及完善形成完整且有效的理论指导。再者，从更深层次来说，这项制度产生的目的在于促进领导干部在自然资源资产管理和生态环境保护工作中尽职尽责、守规守法，树立绿色发展观念和正确政绩观。若此项审计制度能得以完善发展，则能更为公正评价领导干部任期内的履职情况，更为有效地督促领导干部履行相关职责，从而推动中国经济从粗放式的高速发展方式转向资源节约、环境友好的高质量发展方式，具有迫切的现实意义。

二、国内外相关文献梳理

1.关于自然资源资产的研究

关于自然资源资产的定义目前在学术上尚未形成统一意见，我国有不少学者从各自角度提出了自己的看法，王振铎和张心灵(2017)[1]、杨海龙和杨艳昭(2015)[2]等均认为自然资源资产还需要有明确的产权。余静(2015)[3]认为，自然资源资产是指能够通过一定方法明确其价值的自然资源，一般包括水资源、土地资源、森林资源等。

2.关于领导干部自然资源资产离任审计的研究

对领导干部实施自然资源资产离任审计，在全世界范围内尚属首次。因此，国外没有领导干部自然资源资产离任审计制度，也就谈不上对这项制度的相关研究，但国外对资源环境审计、可持续发展审计等的研究探索起步较早，特别是在资源环境审计的研究和探索方面积累了较为丰富的理论基础和实践经验，而资源环境审计与我国领导干部自然资源资产离任审计密切相关，其研究和探索成果对我国领导干部自然资源资产离任审计的启示、借鉴、推动作用十分明显。因此，本文主要对国外环境审计相关理论、内容和方法进行综述，以期对我国领导干部自然资源资产离任审计研究有所帮助。

审计定义方面，蔡春和毕铭悦(2014)[4]认为领导干部自然资源资产审计是对被审计领导承担履行自然资源受托责任的真实性和有效性的监督和评价；董贤磊和余芳沁(2014)[5]则认为自然资源资产审计是对受托人履行资源管理、环境保护等行为的真实性、合法性和效果性实施的审计；刘明辉和孙冀萍(2016)[6]将自然资源资产离任审计定义为“审计机关按照相关法律、法规等标准，获取和评价审计证据，对党政主要领导干部自然资源资产管理和生态环境保护责任的履行情况进行监督、评价和鉴证，并将结果传达给预期使用者的系统和过程。”

审计目标方面，张永祥和别必爱(2013)[7]认为，自然资源资产离任审计是通过对领导干部任职期内所管辖区域的自然资源资产使用及开发保护的情况进行审查和评价，以加强自然资源资产管理、维护国家自然资源安全、促进构建科学的决策机制和管理机制为目标，从而建立系统完整的生态文明制度体系；陶玉侠和谢志华(2014)[8]等人从受托责任出发，认为自然资源资产审计的目标是明确被审计领导干部承担的与自然资源资产相关的经济责任；陈献东(2014)[9]认为，自然资源资产离任审计的根本目标是，通过揭示领导干部在自然资源资产使用、管理和监管方面存在的突出问题，从体制、机制和制度层面分析原因，提出建议，促进领导干部树立正确的政绩观，从而推动科学发展，维护人民群众根本利益，维护国家资源安全。

审计主体方面，张鲁娜(2014)[10]认为，自然资源的所有权属于国家，只有国家能决定自然资源的战略使用方向与规划，同时，自然资源资产的经济补偿是市场失灵的一个重要领域，单靠市场的力量不能解决问题，因此作为国家监督体系重要组成部分的国家审计，是自然资源资产审计的主体；钱水祥(2016)[11]、薛芬和李欣(2016)[12]等均考虑到我国自然资源的稀缺性，尤其是国有性这一重要特征，认为自然资源资产离任审计的审计主体只能是国家审计机关。

审计内容方面， Rebecca(1998)[13]对美国政府环境审计内容进行了总结，主要包括：土地经营项目的效率、效果和效益评价；能源政策发布的合理性以及执行的有效性评价；污染治理项目的资金拨付和使用效率评价；污染物排放后处置情况的合理、安全、有效评价；全球环境问题对本国影响评价。最高审计机关国际组织(INTOSAI)(2001)[14]成立的环境审计工作小组发布的《环境审计指南》，认为政府环境审计工作主要包括与环境相关项目规划的合理性与经济性审计、政府人员违法违规审计、环境政策制定的合法性及执行情况审计等。国内对领导干部自然资源资产离任审计内容的研究中，陈波和卜璠琦(2014)[15]认为应包括贯策落实法律法规情况、自然资源资产的利用和管理情况等；蔡春和毕铭悦(2014)[4]则认为还应该包括财务收支合规性、管理绩效等审计内容；而刘西友(2014)[16]、林忠华(2014)[17]等认为应突出政策措施落实、目标任务完成、重大经济决策、资金管理使用等情况；许萍和何畅(2015)[18]认为应多加考虑是否存在违规或生态修复行为等审计内容。

审计方法方面，Hepler和Neuman(2003)[19]提出环境审计的方法包括环境成本效益分析、环境费用效果分析、环境决策分析、风险分析、恢复防护费用法、机会成本法和调查评估法；Karagiorgos等(2010)[20]提出环境审计方法要综合传统审计方法与其它相关分析方法，比如调研法、资料收集法、市场预测法、指标计算法、对比分析法、因素分析法、统计分析法、逻辑框架法、影响效益分析评价法、经济效益分析评价法和过程系统分析评价法。国内对领导干部自然资源资产离任审计方法的研究中，蔡春和毕铭悦(2014)[4]、林忠华(2014)[17]认为可以用审计自然资源资产负债表的方法开展审计；唐勇军和杨璐(2016)[21]则通过引入“人本审计”的行为导向审计模式，以水资源为例构建了具体审计框架；马志娟和邵钰贤(2016)[22]则提出了在自然资源资产审计中加强“互联网+”应用的审计方法。

审计评价方面，国际标准化组织(ISO)在1999 年发布的ISO14031中对环境绩效审计评价体系设立了三项强制性评价指标，分别是评价环境政策或项目对于当地环境影响的环境状态指标、评价开展环境项目所带的环境收益的经营效益指标、评价受托管理者对于改善环境工作所作出贡献的管理效果指标。国内对领导干部自然资源资产离任审计评价指标体系的研究中，张宏亮等(2015)[23]以广泛存在且能直观反映问题的指标为主指标，其他有关指标为副指标的方法，构建了领导干部自然资源资产审计评价体系；苏孜等(2017)[24]从自然资源的政策执行、财务收支、开发利用、环境保护、廉洁行政五个方面进行一级指标与二级指标的选取来构建领导干部自然资源资产审计评价指标体系。

3.相关文献述评

领导干部自然资源资产离任审计是独具中国特色的审计制度，由于基本国情、社会制度、行政运行机制和审计目标内容之间的差异，国外的环境审计等评价体系对我国领导干部自然资源资产离任审计虽然有一定的借鉴意义，但也存在无法直接本土化的局限性。而国内由于自然资源资产离任审计概念2013年才提出，2015年才开始试点，2018年初才开始全面推广，理论研究尚不完善，多为从自然资源资产离任审计的某一个或几个方面进行探讨，很多理论之间存在较大差异，未能形成比较系统的评价体系，尤其是在评价指标的设计方面。对于目前评价体系研究存在的主要问题，我们通过总结分析，归类为以下四点：

(1)指标的设计过于繁琐，未考虑实际工作情况

许多学者直接根据环境监管部门的相关数据设计大量的自然资源资产约束性指标，过于注重全面性而未考虑到实际可操作性。对于审计人员来说，此项审计工作开展时间还不算长，还处于不断摸索的阶段，若指标设计过于繁琐会导致审计工作的展开极为困难。对于一项新兴的审计制度而言，指标设立的重要性理应高于全面性，随着审计工作的逐步展开，结合实际工作经验再逐步往全面性发展。

(2)指标的设计关联性不足，各项主指标过于独立

许多学者在设计指标时，没有充分依据相关规定，大多属于想到什么就设什么，各项指标之间几乎不存在内在逻辑，导致设计的评价指标始终缺乏一定的说服力。

(3)定性指标的考核标准不够明确

定量指标由于有着国家下达的各项政策作为直接考核标准，往往只需搜集相关的数值然后与要求的数值进行比对即可。但难以量化的定性指标往往要么被学者刻意忽视，要么只有一个空指标，对于定性指标考核标准的确立目前为止尚未达成统一意见，仍需进行大量研究分析。

(4)未表明打分方式或打分方法不严谨

设计好评价指标后，如何运用合理的打分方式也是极其重要的一环，任何一项评价指标体系构建的初衷都是尽可能客观公正地评价某人或某事，在尽可能设计好科学的指标后仍需考虑打分方法。在目前本人阅读到的相关文献中极少有对打分方法进行详细的说明，这理应是必不可少的一环。

三、A县和R县自然资源资产离任审计的比较分析

1.A县和R县自然资源资产概况

A县位于H省C市最南部，辖13个乡镇、1个省级工业园，总面积1383平方公里，总人口34.68万。地处中低纬度区，气候温和，年平均气温为17.9°C，年降雨量在1022.3至1917.4毫米之间，2018年用水总量14000万立方米，森林覆盖率60.13%，森林蓄积量239.4万立方米；境内矿藏资源丰富，被誉为“小有色金属之乡”和“煤炭之乡”，有色金属已探明储量9类50多种，煤炭储量1.14亿吨，保有地质储量7600万吨，原煤年产量200多万吨，是全国200个重点产煤县之一。2018年，A县GDP为153.54亿元，按可比价计算，同比增长8.9%，按常住人口计算，人均生产总值44274元，比2017年增长6.5%，一、二、三产业结构为8.1∶48.5∶43.4。2018年，全县一般公共预算收入完成11.26亿元，同比增长7.5%，一般公共预算支出25.80亿元，同比增长8.3%。

R县位于H省C市东南部，下辖13个乡镇，总面积1478平方公里，总人口46万人。地形地貌属半山半丘陵区，2018年耕地保有量27851公顷，基本农田保护面积23724公顷；纬度较低，属亚热带湿润季风气候。年平均气温17.7度，年平均降水量1404.3毫米，2018年用水总量19600万立方米，森林覆盖率65.28%，森林蓄积量417.06万立方米；境内蕴藏有丰富的矿产资源，初步探明资源储量的矿种有8种，煤、地热、铁、钴、红柱石、石墨、石膏、水泥用灰岩等，其中红柱石矿物资源储量71.6万吨，矿石中红柱石含量为10%-25%，资源量900万吨以上，占全国的四分之一，为江南之最。2018年，A县GDP为94.57亿元，按可比价计算，同比增长8.2%，按常住人口计算，人均生产总值23798元，比2017年增长5%，一、二、三产业结构为19.19:36.63:44.18。2018年，全县一般公共预算收入完成6.11亿元，同比增长8.02%，一般公共预算支出28.73亿元，同比增长12.65%。

2.A县和R县自然资源资产离任审计实施情况

根据中共中央办公厅、国务院办公厅《领导干部自然资源资产离任审计规定(试行)》的要求，经H省委审计委员会批准和H省审计厅指定，Z市审计局派出审计组，对李XX担任中共A县委书记期间(2016年7月至2018年12月)、朱XX担任A县人民政府原县长期间(2016年8月至2018年12月)自然资源资产管理和生态环境保护责任履行情况进行审计，重点审计了原A县环境保护局(现更名为C市生态环境局A县分局)、原A县国土资源局(现更名为A县自然资源局)等13个部门和乡镇，抽查35个项目，对重要事项进行了必要的延伸和追溯；对李XX任中共R县委书记(2015年12月至2017年12月)、李XX任R(2016年1月至2017年12月)县人民政府县长期间的自然资源资产管理和生态环境保护责任履行情况进行了审计，重点审计了水、土地、森林等自然资源资产和相关生态环境保护情况。重点抽查了县财政、发改、环保、国土、水利、林业等9个部门和6个乡镇共15个单位，重点围绕“河长制”、国有林场改革、基本农田保护等贯彻落实中央、省生态文明建设情况，黑臭水体整治、污水处理厂建设、农村垃圾填埋处理等遵守自然资源资产管理和生态环境保护法律法规情况开展了审计工作，对重要事项进行了必要的延伸和追溯。

从审计实施情况看，审计主体是H省审计厅指令的Z市审计局，而Z市审计局两次派出的审计组除个别成员外，审计组长、主审和大部分审计组成员是同一班人。审计工作方案和审计评价细则是由H省审计厅统一制定的，审计实施程序均是按国家审计准则的统一规定执行。在审计方法上均采用了查阅资料法、现场核查法、走访调查法、座谈调查法等常规审计方法，并运用了卫星遥感、地理信息、地理测绘、计算机审计和大数据技术等现代审计技术手段。审计客体均是A县和R县的县委书记和县长等被审计领导干部，4名被审计领导干部任职时间和任职年限(审计期限)均为二年多一点且时间接近，审计对象包括两县自然资源、环境保护等部门和乡镇及相关项目，审计内容均包括了贯彻执行中央生态文明建设方针政策和决策部署情况，遵守自然资源资产管理和生态环境保护法律法规情况，自然资源资产管理和生态环境保护重大决策情况，完成自然资源资产管理和生态环境保护目标情况，履行自然资源资产管理和生态环境保护监督责任情况，组织自然资源资产和生态环境保护相关资金征管用和项目建设运行情况，履行其他相关责任情况。考虑到A县和R县的主体功能定位、自然资源资产禀赋特点、资源环境承载能力等，针对不同类别自然资源资产和重要生态环境保护事项，Z市审计局制定的A县和R县的审计实施方案在细分审计内容和审计重点方面也基本相同。审计结束后，均是由H省审计厅分别出具了审计意见和审计结果报告。

3.A县和R县自然资源资产离任审计结果比较

根据H省审计厅审计意见披露，对A县的审计重点围绕领导干部任期内自然资源数量和生态环境质量变化情况，约束性指标和目标责任状完成情况以及重大自然资源和生态环境损害、治理等情况开展。根据耕地保有量等14个约束性指标和绩效考核任务等基础指标完成情况、中央生态环境保护督查“回头看”和省级环保督察发现问题整改情况、审计发现问题情况以及“重大自然资源损毁”“重大生态环境污染”“重大履职不到位”等方面开展评分定级。根据审计结果，A县被审计领导干部李XX和朱XX任职期间能够较认真履行自然资源资产管理和生态环境保护责任，自然资源和生态环境基础指标大部分完成较好，但也存在一些问题(根据保密原则，审计评分具体结果和审计中查出的问题不能公开披露)，综合上述情况，审计评价李XX和朱XX任职期间履行自然资源资产管理和生态环境保护责任情况为“一般”。

根据H省审计厅审计意见披露，对R县的审计重点围绕领导干部任期内资源环境数量和质量变化情况，履行自然资源资产管理和生态环境保护责任情况、约束性指标和目标责任状完成情况和重大资源环境保护及生态环境治理等情况开展。根据耕地保有量等25个约束性指标和绩效考核任务等基础指标完成情况、中央和省级环境保护督察发现问题整改情况、审计发现问题情况以及是否存在“重大资源损毁”“重大环境污染”以及“重大不履职”等几个方面开展审计评价。根据审计结果，R县被审计领导干部李XX和李XX任职期间，基础指标完成较好，但也存在一些问题(根据保密原则，审计评分具体结果和审计中查出的问题不能公开披露)，综合上述情况，审计评价认为李XX、李XX在任职期间履行自然资源资产管理和生态环境保护责任情况为“较好”。

在仔细比较了两县的审计情况后，A县和R县自然资源资产基本情况类似，两县被审计的主要领导任职时间接近，审计时间基本相同，基础性指标完成较好且接近，审计查出的问题个数和性质也比较相近。但两次审计评价指标体系设置存在一定差异，定量评价指标分值及赋权设置不够合理，定性评价指标分值过重导致审计人员主观判断影响得分。这些综合因素影响导致两次审计评分差异较大，审计评价结果也差异较大，后文将进行详细论述和比较。

四、县级领导干部自然资源资产离任审计评价指标体系构建

1.领导干部自然资源资产离任审计评价指标构建思路

目前的成果表明，大量研究人员在设立指标时往往从自然资源资产出发，首先明确一项自然资源资产，例如水资源资产，然后便围绕着水资源资产的开发及管理等方面进行指标设立，其他资源资产以此类推，最终形成完整的评价指标。这样设立的指标较为直观，能比较直接体现自然资源资产的相关情况，但这样就变成了审计环境保护及监管的部门与相关企、事业单位的环境资源审计，这是典型的没有厘清环境资源审计与领导干部自然资源资产离任审计的区别。再者，若是从自然资源资产出发，则难以具有推广性，每个地区的自然资源资产种类各不相同，种类相同的地区存量也未必相同，比如有些地区存在矿产资源、有的地区拥有海洋资源等，若是从自然资源资产出发，在设立指标时，漏了某项自然资源资产会导致指标的科学性受到质疑，将所有自然资源资产囊括进来则不符合可审可评价的原则，会极大地增加工作难度且浪费大量人力资源，导致事倍功半。故在设立指标时，应当从被审计的领导干部出发，根据所在地区的实际情况，在充分考虑可审可评价的原则下，选择几项主要自然资源资产进行审计。

要想构建科学合理的评价指标，首先要弄清楚我们要审些什么，评价指标是审计内容最直接的体现。我们应当重点关注以下几点：被审计的领导干部所在地区自然资源资产的存量和变化量情况；自然资源资产使用效率情况，即领导干部任期内自然资源资产的消耗量与产值的比率；环境保护与监管情况；贯彻落实中央政策及相关决策部署情况。

指标的设立应定量与定性相结合。在前文所述的当前研究的不足中也提到，定量指标如约束性指标及部分考核性指标有着具体的目标值，故在大多数研究人员设立的指标中占了很大比例，而定性指标如政策制定情况、政策落实情况、群众满意度等由于难以量化，往往只能通过审计人员的主观判断对其进行较为模糊的评估。因此，很少出现在研究人员所设立的评价指标中，这是不合理的。对于任何一项新兴且独特的审计，在其工作制度等方面尚未成熟时，审计人员的主观判断应当占到一定的比例，审计工作才得以开展并且发展。随着审计内容的逐步明确，审计方法的逐步拓展，越来越多的客观评价方法被创造出来并良好运用之时，审计人员的主观判断所占比例才能逐步减少甚至完全消失。而领导干部自然资源资产离任审计显然尚未达到如此成熟的地步，故在设立指标时不能因为畏惧那些难以量化的指标而减少其比例甚至不考虑。

2.领导干部自然资源资产离任审计评价指标的构建框架

根据上文总结的几条基本思路，同时结合《领导干部自然资源资产离任审计规定(试行)》的规定，本文首先将评价指标明确分为约束性指标和非约束性指标。约束性指标一般为定量指标，此类指标有着明确的目标值，可以直观反映被审计对象在任期内的自然资源资产具体情况，也是整个评价指标体系中最为重要的一部分。非约束性指标则没有明确的目标值，由审计人员通过调查等方法了解被审计对象的具体情况，然后进行主观判断评价，此类指标由于带有一定的模糊性，难以进行量化以便直观反映情况，且往往带有一定的主观性，故在整个评价指标体系中不应占比过重，评价指标如表1：

表1 领导干部自然资源资产离任审计评价指标

3.评价指标的评分标准

定量指标首先需考虑是正指标还是负指标，若是正指标则按与增加或减少相同的方向加分或减分，反指标则按与增加或减少相反的方向加分或减分，同时采用军令状式打分法和期初比较打分法相结合的打分方法，首先设基础分为60分，加分无上限，扣分扣至0为止。对于打分方法具体如何操作，有以下几种情况：

第一，将期初值和期末值与目标值进行对比，若期初值与期末值均大于目标值，则基础分为满分60分，此时再将期初值与期末值进行对比，期末值大于期初值则每增加1%得分加0.5分，若期末值小于期初值则不扣基础分(即为60分)。以耕地保有量和基本农田保护面积两项指标为例，两项指标期初值与期末值均达到目标值，则表明被审计对象上任时与离任时该项指标均完成目标，此时只需考虑离任时与上任时的对比，若有所增加，表明被审计对象在很好地维持了上任时的数值下还有所作为，此时应当适当加分；若维持上任时不变或有所下降，但由于完成了目标，所以不扣分，按基础分满分打分。

第二，若期初值与期末值均小于目标值，此时仍需将期初值与期末值进行比较，若期末值大于等于期初值，表明被审计对象虽然未能扭转不良现状，但情况也有所改善或维持原状，此时只需将期末值与目标值进行比较，每相差1%扣1分。若期末值小于期初值，则表明被审计对象在任期内不仅没能良好地扭转表现不良的事实，还使得原本不良的状况更加恶化，此时同样将期末值与目标值进行对比，每相差1%则扣2分。

第三，若期初值大于目标值而期末值小于目标值，则表明被审计对象刚上任时的自然资源资产情况较为良好，任期内却没有很好地维持，可能由于决策失误或履职不到位等原因导致指标数值甚至低于目标值，此时打分原则同第二条的第二点，将期末值与目标值进行比较，每相差1%则扣2分。

第四，若期初值小于目标值而期末值大于等于目标值，则表明被审计对象在任期内很好地扭转自然资源资产的不良状况，尽职尽责完成了目标。若是期末值等于目标值，则期末值相比于期初值每增加1%加0.5分，若是期末值超过了目标值，则每超过1%加1分。

对于定性指标，同理设基础分为60分，采用扣分制，对于贯彻、落实生态文明建设方针政策和决策部署情况、依法依规进行自然资源资产管理利用和生态环境保护情况、履行自然资源资产管理利用和生态环境保护监督责任情况、组织自然资源资产和生态环境保护相关资金运用及项目建设运营情况这四类指标，每出现扣分情况扣2分，是否存在人为导致的重大环境污染状况及是否存在人为导致的重要或稀缺资源损毁两类指标，每出现扣分情况一次扣5分，历史遗留自然资源资产问题处理情况指标每出现扣分情况一次扣1分。此类指标由于难以量化且不存在目标值，故由审计人员搜集数据和走访调查等，通过自己的专业判断来评定是否该扣分。

最后，根据二级指标的评分乘以其权重算出该项指标的得分，将一级指标下的所有二级指标得分相加乘以一级指标的权重就是该一级指标的最终得分，以此类推将四项一级指标的最终得分相加即为此次审计的最终评价得分。大于等于75分评为优秀，说明被审计对象在任期内自然资源资产整体得到了很好的保护和利用，履责情况值得肯定及表扬；66至75分评为良好，说明被审计对象任期内自然资源资产整体得到了较好的保护和利用，履责情况有些许瑕疵但仍值得肯定；60至66分评为及格，说明被审计对象在任期内完成了目标，但也仅此而已，并无过多的表现；低于60分则评为不合格，说明被审计对象在任期内没有很好地完成目标，履责方面可能存在众多问题。

由于每项指标对被审计对象的影响存在着差异。所以，如何尽可能科学地对各评价指标进行赋权对综合评价的结果具有重要影响。赋权的方法很多，但由于领导干部自然资源资产离任审计是2013年提出的一项新兴审计工作，2015年开始进行试点工作，2018年才全面实行，现有的数据不足以支撑客观赋权法的需求，出于谨慎性考虑，故本文采用主观赋权法。在主观赋权法中，本文采用层次分析法。

五、县领导干部自然资源资产离任审计实际评价的比较分析

1.领导干部任职期间主要自然资源资产增减变化情况

前文已经说明，A县和R县在主体功能定位、自然资源资产禀赋特点、资源环境承载能力等相似，两县被审计领导干部任职时间和任职年限(审计期限)均为二年多一点且时间接近，审计对象、审计内容、审计方法、审计重点、评价体系、审计组成员基本一致。审计结果表明，两县均“基础性指标完成较好”。笔者根据A县和R县年度统计公报、年度政府工作报告、 年度财政决算报告和自然资源等相关部门公开的数据以及审计结果，整理归纳了A县和R县被审计领导干部任职期间主要自然资源资产实物量和生态环保约束性指标的增减变化情况以及财政支出中用于生态环保支出的增减变化情况(如表2、表3所示)。

表2 主要自然资源资产实物量和约束性指标增减变化情况表

表3 财政用于生态环保方面支出情况表

从表2和表3可以看出，两县被审计领导干部任职期间主要的自然资源资产实物量增减变化情况相差不大，自然资源资产保护约束性指标和生态环境保护约束性指标完成情况也相差不大，两县财政支出中用于生态环保方面的支出在金额和占总支出的比重及增长幅度均相差不大。但是在实际审计中采用百分制的评分标准中资源保护和生态环境约束性指标得分结果差距在10分以上(根据保密原则，具体打分结果不能公开)，导致最终的审计评价也差异较大。通过仔细分析两县审计评分细则，造成这种差异的主要原因有以下几点：一是两县审计评价评分细则在指标设置上存在一定差异，A县审计评价评分细则共设置了30个考核指标，其中定量性质的资源保护和生态环境约束性指标14个，定性指标16个；而 R县审计评价评分细则设置了28个考核指标，全部为定量性质的资源保护和生态环境约束性指标，没有定性指标。二是定量评价指标分值及赋权设置不够合理，在考核中全部实行扣分制，其中定量性质的资源保护和生态环境约束性指标每个指标的基础分(指标赋权分值)和扣分标准都一样，导致同一个指标下单个指标A县的扣分值比R县的扣分值要高出很多，而R县审计评价评分考核指标虽然比A县多出14个，但多出来的均是核心指标下的细分指标，同类指标下产生的问题只扣分1次。因此，在问题指标个数接近的情况下，R县被扣的分值比A县要少，这样就导致了两县在定量性质的资源保护和生态环境约束性指标方面得分差距较大，进而影响了两县总体得分和审计评价的差异。三是定性评价指标设置中没有区分主观与客观因素导致的问题，对因客观因素特别是不可抗力导致的资源损毁和生态环境问题，与主观因素导致的问题实行同样的扣分标准，难免有失公平，在一个县有不可抗力因素导致产生问题而另一个县没有的情况下不公平现象将会更加明显。同时，定性指标中少数指标如“重大失职行为”等中何为“重大”未设置明确的标准，由审计人员主观判断，难免会产生同样的问题，在这个县被审计人员判断为“重大”进而被扣分，而在另一个县不被审计人员判断为“重大”进而未被扣分的现象，从而影响两个县的总体得分，进而影响两个县的总体审计评价。

2.改进后的评价指标体系评分结果

通过网上查询、实地调查以及审计人员提供的相关数据，将其带入本文所设计的评价指标中，并运用前文所述的具体评价方法进行评分，再乘以其权重，得出最后得分。A县和R县具体数据及得分情况如表4和表5所示：

表4 A县具体数据及得分情况表

表5 R县具体数据及得分情况表

对比两县得分结果，可以看出A县和R县均未达到60分合格线，说明两个县的被审计领导干部在任期内并没有很好地履行自然资源资产的管理职责，需承担相应的领导责任并应根据具体资源环境管理问题进行追究。具体来说，两县各有短板，四项一级指标的具体得分情况有不小的差距，以自然资源资产总量质量约束性指标来说，R县情况明显好于A县，仅有两项二级指标未到达合格线，相差不大。而A县有三项二级指标未达合格线，其中水功能区水质达标率这项指标更是仅有6.9分的评分，得分为1.47分，属于严重不合格，A县领导干部应当多加注重A县的水质情况；以环保减排约束性指标来说，A县情况好于R县且仅有一项二级指标为不合格，但与合格线相差不远，而R县整体表现不太理想，有三项二级指标未达合格线，其中城镇污水处理率与垃圾无害化处理率两项指标与合格线有不小差距，R县领导干部应多加注意；以能源消耗约束性指标来说，A县情况相比之下远远好于R县，但本身表现也不甚理想，两项二级指标均未达合格线，其中能源消费总量指标更是与合格线相差较远，而R县情况有些特殊，其单位GDP能耗指标不仅达到合格线还超出少许，但能源消费总量指标却为0分，属于严重不合格，R县领导干部急需多加注意能源消费总量情况，要绝对避免再出现严重不达标的情形；以非约束性指标来说，两县领导干部表现相对来说几乎无差别，都存在一些许履职不到位的情况，但也仅此而已，均未出现人为导致的重大环境污染或重要稀缺资源损毁情况。但整体上说，虽然两县结果均未达标，但最终得分非常接近，分别为52.62分和54.88分，说明两县的被审计领导干部表现整体接近，R县领导干部表现略好于A县领导干部，此结果也与本文第一节所描述的两县自然资源资产增减变化情况相符合，两县的整体得分应该处在同一评价范围段，审计评价也应该是一致的。而在实际结果中A县被评价为“一般”，R县被评价为“较好”，这说明笔者在之前对两县实际执行的审计评价指标的分析判断是准确的，也充分证明了两县实际执行的审计评价指标所存在的缺陷和不足导致了审计评价结果的差异。因此，从评价指标设置、指标计算可操作性、得分结果和整体评价结果等方面来说，本文设置的评价指标体系更为合理准确，也更为客观公正。

六、结论与讨论

建立领导干部自然资源资产离任审计制度，是党中央做出的加快推进生态文明建设和生态文明体制改革的重要举措。正如前文所述，这是一项中国独有的全新审计制度，国内外均没有现成的经验可供借鉴。实施好这项审计制度并取得成功，以充分发挥审计监督在推进生态文明建设中的重要作用，需要理论研究者和审计实践者共同进行努力探索，其中最为关键的就是如何准确界定被审计领导干部在自然资源资产管理和生态环境保护中的责任，进而做出客观准确科学的评价。

党的十八届三中全会首次提出领导干部自然资源资产离任审计的要求，指出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”。因此，从理论上来说，自然资源资产负债表，应该是领导干部自然资源资产离任审计最基础、最合理的评价依据。但是，由于自然资源资产的多样性、地域性、快速变化性等特点，导致自然资源资产的价值无法进行科学的评估，不同的资源资产在同一地域很难形成统一的市场价格标准，相同的资源资产在不同地域更会因为重要性不同而导致评估的结果相差悬殊，例如在干旱缺水地区与丰水地区，水资源的评估价值和市场价格是绝对不可能也不应该相同的。因此，对自然资源资产负债表的结构、内容、核算方法等，如何科学编制自然资源资产负债表等方面，目前无论是国外还是国内都还没有成熟的方法制度。在实践中，特别是在县级政权区域，由于手段和方法的落后导致的自然资源资产相关基础统计数据缺失、管理部门众多且职责权限交叉导致的自然资源资产数据来源口径不一致、高素质人才缺乏和工作力量不足等因素影响，导致大部分县级政权区域都没有编制自然资源资产负债表，即使有编制也是不完整的，最基本的数据也不能作为审计依据，在审计时仍然需要通过多种方法和渠道去进行收集和核实。因此，依据自然资源资产负债表作为最基础审计评价依据进行审计的思路，在目前来说，尚不具备实践意义和可操作性。但从长远来看，以自然资源资产负债表为评价基础，建立起可以动态调整、灵活开放的领导干部自然资源资产审计评价体系，应该是审计实践进行积极探索和理论研究者进行重点研究的方向。