注册会计师个体异质性与审计质量

摘要：目前关于人力资本对审计质量影响的研究大多集中在事务所层面，即建立在事务所内各位注册会计师特征同质的假设基础上，忽视了注册会计师个体异质性。因此本文从微观视角入手，选取性别、教育背景、年龄、执业年限、事务所职位作为个人特征，将其与审计质量相关性研究的文献进行梳理与评价，旨在为人力资本特征对审计质量的影响研究提供新思路。

关键词：个体异质性;个人特征;审计质量

一、注册会计师个体异质性分析

虽然审计业务由项目组成员共同完成，但团队成员之间的差异不可忽视。李俊梅（2010）认为，研究注册会计师的专业胜任能力对识别会计舞弊的影响，如果不控制注册会计师个体间的专业胜任能力存在的差异因素，必然会弱化结论的可靠性。[1]注册会计师个体之间专业胜任能力的差异表面看来因同样获取了国家认可的注册会计师资格证而缩小，但不同教育背景下思维方式、学习能力、决策水平的差异，不同性别的注册会计师由于心理和生理上的差异导致的认知方式、风险偏好甚至是道德标准的差别以及不同执业年限的注册会计师专业技能、职业修养的差异会使个体间专业胜任能力和职业素养大相径庭。

二、注册会计师个人特征对审计质量影响研究综述

对性别与审计质量关系的研究近年来引起了学者们的极大兴趣，且国外学者研究居多。Mgbame研究发现，男性比女性解决问题的能力更强，但女性比男性更加谨慎，并推断相比男性，女性更能全面发现报表中存在的错报。Chin 和 Chi 利用台湾地区的数据研究了注册会计师性别对审计质量的影响，发现男性签字会计师人数越多，被审计单位可操控应计额越高，两名签字会计均女性时，被审计单位的可操控性應计额最低，从而证明女性审计人员的审计质量更高。可见，国外研究大多倾向于女性审计质量更高的结论。黄菲菲（2016）研究发现，男女混合组的审计质量更高，女性组审计质量高于男性组，即更能抑制管理层操纵盈余的行为，同时提出性别差异导致的审计质量差异是在事务所转制后才体现出来的。[2]施丹和程坚（2011）发现女性组显著增加了负向的可操纵应计利润，而审计师的性别组成与绝对的、正向及负向的操纵性应计利润并无显著关系。[3]目前对性别与审计质量的关系还没有得出一致的结论，但不论国内还是国外研究结果都更倾向女性能够提供更高的审计质量。但从目前我国事务所现状及学者们统计结果来看，签字注册会计师仍以男性居多，这可能与我国特殊的社会文化有关。刘笑霞（2012）研究发现，事务所中注册会计师的经验丰富程度能够抑制客户的正向盈余管理行为，提高审计质量。[4]罗春华（2014）发现，随着执业年限的增长，注册会计师审计的财务报表的信息更加稳健，但相关关系并不显著;职位越高的注册会计师，审计的财务报表的稳健性更高，即审计质量越高。[5]丁利，李明辉，吕伟（2012）进行实证研究后指出，在注册会计师的性别、年龄、学历、专业、职位（是否为合伙人）和政治面貌六个个人特征中，仅年龄一个特征与操控性应计的绝对值呈显著的负向关系与操控性应计额负相关，即签字审计师年龄越大，审计质量越高，但上述结论只适用于客户向下操纵盈余的情况。此外，研究还发现，两名签字会计师均为合伙人时，更容易纵容客户的向下操纵盈余行为，审计质量反而更低，主要原因是合伙人享有收益分配权而与管理层合谋导致的。[6]李冬伟，伍玲（2011）发现，审计人员受教育程度、工作经验与审计质量呈正相关，这表明会计师事务所应该鼓励员工追求高学历教育。[7] 但已有越来越多的研究得出学历对审计质量无影响的结论。刘笑霞（2012）、刘小春（2014）、郭春林（2014）、张兆国（2014）等均通过实证研究得出学历与审计质量不存在显著相关关系，其中，张兆国研究发现，签字注册会计师的学历和执业年限与审计报告激进性呈负相关，即对审计质

量有积极作用，但学历因素对审计质量的影响并不显著;而后在对事务所按体制进行区分后发现，有限合伙制企业中，合伙人担任签字注册会计师的审计项目质量较非合伙人更低，而特殊普通合伙制则不显著。可见，年龄与执业年限因素的研究结论学者们基本达成一致，与审计质量呈显著正相关，但学历因素颇具争议，越来越多的研究结果表明学历因素对审计质量确有影响但并不显著。

DeFond 在个人层面按审计主体的级别将审计服务质量分层后发现，随着审计主体级别的递增，审计质量水平呈现出阶梯式增长的趋势。但在特殊普通合伙机制下，合伙人拥有事务所权益的分配，因此也不乏合伙人为争取更高的市场份额与管理者合谋而容忍上市公司操纵盈余的行为。这一现象在刘小春（2014）的实证研究中得到证实：“四大”中，职位越高的注册会计师审计质量越高，“非四大”则并非如此，注册会计师的职位并没有对审计质量产生显著影响，说明“四大”结构化审计程序得到了更好的执行。[8]因此，事务所内部结构化程序得到良好执行时，注册会计师直接受内部制度的约束，反之只能通过外部的审计准则、法律法规约束其行为。

三、研究展望

对于注册会计师个人特征的研究，笔者认为应控制事务所层面的因素，尽量选取大型事务所审计人员的数据，因为大型事务所一般结构化程序执行较好，因此个人特征的作用要小，得到的结论更可靠。此外，笔者在整理文献过程中发现，现有实证研究均没有考虑第一签字注册会计师和第二签字注册会计师的区别，为了今后更细致的研究应当将其纳入考虑。未来我们还需要进行更多深入的研究来揭露注册会计师师个人特征对审计质量的影响，从而合理配置人力资源。

参考文献：

[1]    李俊梅.注册会计师从业人员的专业胜任能力抑制会计舞弊的实证研究[J]. 经济经纬，2010（1）：72-75.

[2]    黄菲菲.签字注册会计师性别与审计质量[J].财会通讯.2016（9）.

[3]    施丹和程坚. 审计师性别组成对审计质量、审计费用的影响—来自中国的经验证据.审计与经济研究.2011，26（5）：38-46.

[4]    刘笑霞，李明辉. 会计师事务所人力资本特征与审计质量—来自中国资本市场的经验证据[J].审计研究.2012（2）.

[5]    罗春华.注册会计师个人特征与会计信息稳健性研究[J]. 审计研究，2014（1）：71-78.

[6]    丁利，李明辉，吕伟.签字注册会计师个人特征与审计质量—基于2010年上市公司数据的经验研究[J].山西财经大学学报.2012（8）.

[7]    李冬伟，伍玲.人力资本与审计质量关系实证研究. 财会通讯：综合.2011（33）：138-140

[8]    刘小春. 签字注册会计师特征与独立审计质量. 财会月刊.2014：91-95.

作者简介：

王佳悦（1992.1-），女，汉族，河北省武安县，硕士研究生.工作单位：东北农业大学经济管理学院。