《政府会计制度》执行中存在的不足及改革举措

卢树林

摘 要：随着全球一体化的发展，以及社会主义市场经济改革的不断深入，我国政府的职能也在随之变化着，正在从管理层到服务层方向转换。为了适应这种转换，因此政府部门相关政策和制度也必需与之相适应。

关键词：政府会计制度  改革举措

随着市场经济改革不断发展，我国政府预算会计制度逐步与市场经济发展不相适应，我国政府会计制度改革势在必行，我国政府也充分意识到这一点，为了更好地维护我国经济制度，巩固和发展我国社会主义市场经济，财政部根据《中华人民共和国会计法》等法律、行政法规、规章和相关准则，适时制定和推出了《政府会计制度—行政事业单位会计科目与报表》，并自2019年01月01日起我国各类行政单位和事业单位实行。

2019年是《政府会计制度—行政事业单位会计科目与报表》执行的第一年，由于刚刚开始执行，在会计核算中难免存在诸多问题，为了解决这些问题，特将工作中遇到的问题一一列举出来。

一、存在问题

（1）根据《政府会计制度》要求：非预算资金往来，如出差前预借差旅费用、代职工垫付的房租、水电费，以及收取的施工履约保证金、质量保证金等等，只进行财务会计帐务处理，不进行预算会计帐务处理，其结果必然会造成财务会计科目库存现金、银行存款等与预算会计科目资金结存-货币资金不相等，财务会计科零余额账户用款额度与预算会计科目资金结存-零余额账户用款额度不相等。同时，《政府会计制度》又规定：财务会计科目零余额账户用款额度，以及预算会计科目资金结存-零余额账户用款额度，这两个科目都必须予以注销，这就是说，年末结账后，以上两个科目应无余额，或者说余额为零。

也就是说，年末结账后，该两个科目都得清零，一张平行分录要同时清零两账户，清零前余额必须相等。可是，由于财务会计与预算会计核算范围不同，所以，在实际工作以上两个科目基本上是不相等的，那么，年末怎么注销零余额账户用款额度，以财务会计余额注销还是以预算会计资金结存中明细科目余额注销零余额账户用款额度，年末不能清零的账户是否可以保留余额呢？我们举例说明：

例一：假设某行政单位年末财务会计零余额账户用款额度余额53万元（每个行政事业单位有个集中支付平台，该平台余额必然也是只有53万元），预算会计资金结存中明细科目零余额账户用款额度的余额61万元（或41万元），那么，年末清零会计账务处理可以按处理如下：

财务会计帐务处理：

借：应返还财政额度53万元

货：零余额账户用款额度53万元，

而预算会计帐务处理：

借：资金结存-应返还财政额度53万元

贷：资金结存-零余额账户用款额度53万元。

那么，资金结存-零余额账户用款额度年末余额必然是8万元（或负12万元），也就是该账户年末注销后的余额不可能清零。

例二：某行政单位车辆改革，经批准出售汽车一台，该汽车原值43万元，已提折旧15万元，实际银行银行存款形式收取转让汽车款25万元（不考虑转让所发生的相关费用）。

财务会计可作如下帐务处理：

借：资产处置费用28万元

固定资产累计折旧15万元

贷：固定资产-汽车43万元，

借：银行存款25万元

贷：应缴财政款25万元。

而预算会计不做任何帐务处理。

那么，从以上例题可以看出，财务会计货币资金与预算会计资金结存-货币资金两者相差25万元。

例三：某行政单位本月职工薪酬总额为87万元，代扣代缴住房公积金5.1万元，代扣代缴社会保险费1.05万元，代扣代缴个人所得税2.8万元，代扣为职工垫付的房租、水电费共6.9万元。

财务会计可作如下帐务处理：

①计算本月薪酬时

借：业务活动费用87万元

贷：应付职工薪酬—工资87万元，

②计算本月代扣代缴税费和代扣垫付费用时

借：应付职工薪酬—工资15.85万元

贷：应付职工薪酬—住房公积金5.1万元

—社会保险费1.05万元

其他应交税费—应交个人所得税2.8万元

其他应收款6.9万元，

③使用财政授权方式支付职工薪酬和代缴住房公积金、社会保险费和个人所得税时

借：应付职工薪酬—工资71.15万元

—住房公积金5.1万元

—社会保险费1.05万元

其他应交税费—应交个人所得税2.8万元

贷：零余额账户用款额度80.1万元。

而预算会计可作如下帐务处理：

借：行政支出80.1万元

贷：资金结存-零余额账户用款额度80.1万元。

从上例情况可以看出，财务会计中的业务活动费用是87万元，而预算会计中的行政支出却只有80.1万元，这是由于垫付职工房租、水电费6.9万元预算会计不进行帐务处理造成的。实际上该业务无論是财务会计中的业务活动费还是预算会计中的行政支出，都应该是87万元才是真实的，只是该笔业务付款的时候分成两次支出，第一次是垫付职工房租、水电费时支付了6.9万元，该垫付款支付时，财务会计进行了帐务处理，将垫付款列入“其他应收款”科目中，根据《政府会计制度》规定，预算会计对该垫付款业务不进行帐务处理;第二次是支付职工薪酬和代缴住房公积金、社会保险费和个人所得税时支付80.1万元，最终，造成预算会计中行政支出仅为80.1万元。

二、解决问题的对策探讨

从例一、例二可以看出，由于财务会计与预算会计核算范围不同，造成财务会计的“货币资金”、“零余额账户用款额度”与预算会计的“资金结存-货币资金”、“资金结存-零余额账户用款额度”不相等，预算会计的“资金结存-货币资金”、“资金结存-零余额账户用款额度”与预算单位实有的货币资金和集中支付平台的余额也不相等，以致预算会计的“资金结存中的明细科目零余额账户用款额度”年末无法清零。

虽然，按照《政府会计准则制度解释第1号》的要求，在年末结账前，对于尚未结算或报销的暂付款项，单位应当按照暂付的金额，借记相关预算支出科目，贷记"资金结存”科目。以后年度，实际结算或报销金额与已计入预算支出的金额不致的，单位应当通过相关预算结转结余科目“年初余额调整”明细科目进行处理。以此来平衡财务会计的“货币资金”、“零余额账户用款额度”账户与预算会计的“资金结存-货币资金”、“资金结存-零余额账户用款额度”账户余额。但是，由于一个单位一年之内未结算或报销的暂付（存）款项数量众多，年终一次性处理，不仅造成财务人员年终工作量巨大，而且，也难以保证其工作不出错误。

从例三可以看出，该业务的帐务处理不仅仅是造成资金账户余额不相等，更致命的是造成预算会计的“行政支出”不真实，明明该单位月职工薪酬总额为87万元，实际分两次已经支付了87万元，而预算会计的“行政支出”帐面却只支付了80.1万元。

预算单位每年要向财政部门报送财务报告和决算报告，财务报告和决算报告都要以财务会计和预算会计数据为依据编制，预算单位的预算会计根本无法反映单位实际情况，又怎能作为编制决算报告的依据呢？

政府会计准则—基本准则第三条规定，预算会计和财务会计核算基础是不一样的，一个是收付实现制，一个是权责发生制。《政府会计制度》对预算会计对以上业务的处理方式不仅不符合收付实现制的原则，而且，很容易造成财务数据的混乱，特别是造成行政、事业支出数据的误差，无法真实、准确反映预算单位预算收支的年度执行结果，也无法准确提供预算单位的年度决算报告。

2019年01月01日执行《政府会计制度》之前，我国预算单位都是执行预算会计制度，也是按收付实现制的原则进行预算财务会计处理，根据预算会计制度，其科目设置有“暂存款”和“暂付款”两个预算会计科目，用于核算应收（应付）帐款、预付（预收）帐款等以外的预借款项、垫付款项、押金、保证金等等往来款项。

正是由于预算会计设置了“暂存款”和“暂付款”两个预算会计科目，预算会计在核算时就不会出现“货币资金”和“零余额账户用款额度”帐面金额与实际货币资金及集中支付平台“零余额账户用款额度”存在差异，更不会出现行政支出或事业支出帐面金额与实际发生额存在差异。

我们不仿看看上面的例二帐务处理情况，如果现在对预算会计也进行如下帐务处理：

借：银行存款25万元

贷：其他结余—暂存款25万元。

这样一来财务会计中的“银行存款”账户与预算会计中的“资金结存-货币资金”之间就不会存在差额了。

我们再看看上面的例三帐务处理情况，如果现在对预算会计如此帐务处理：

借：行政支出87萬元

贷：资金结存-零余额账户用款额度80.1万元

其他结余-暂付款6.9万元。

不难看出，上述结果中财务会计中“业务活动费用”与预算会计中的“行政支出”完全相符。

因此，《政府会计制度》如果在“资金结存类”中增设“暂存款”和“暂付款”两个预算会计科目，如果是这样，其财务会计与预算会计核算的结果完全就不一样，一切问题就迎刃而解，才能从根本解决上述所涉及的问题。