“两山理论”下的生态审计理论框架研究 *

李璞颖,赵肖瑞

(1.2.贵州商学院 会计学院， 贵州 贵阳 550014)

引言

在人类生产生活方式与自然环境的矛盾日益突出的今天，良好的自然生态环境不仅是人类发展和生存的基本要求，也是国民经济增长和社会可持续发展的重要驱动力。习近平总书记提出的“绿水青山就是金山银山”的科学论断[1]，简称“两山理论”，阐明了生态环境与经济发展之间的辩证关系。其首要的出发点就是指导我国生态文明治理的实践。中共中央政治局于2015年3月召开会议，审议通过《关于加快推进生态文明建设的意见》，提到“坚持绿水青山就是金山银山”[2]，强调了经济社会发展必须与生态文明建设相协调。2017年，习近平总书记在党的十九大报告中明确提出，“建设生态文明是中华民族永续发展的千年大计。必须树立和践行绿水青山就是金山银山的理念，坚持节约资源和保护环境的基本国策，像对待生命一样对待生态环境。”[3]“两山理论”将生态文明建设推向新的战略高度，为加快推动我国经济发展与生态文明建设提供了正确的思想理论基础和指导方向。

我国经济快速发展的同时，生态环境的破坏及污染问题也随之而来。这时需要一门新的科学体系和技术，践行“两山理论”，响应生态文明建设，监控、评价和鉴证经济与生态之间的关系。因此，生态审计成为学术界和业界讨论和实践的热点。李春华(2017)[4]阐述了生态审计的主要工作是立足整个生态环境保护系统，多角度、多领域地把生态环境和经济发展问题密切联系起来，以此来探索生态和经济之间的和谐统一，进而实现持续、稳定、健康的发展。换句话说，生态审计作为监管我国经济发展和生态文明建设的手段之一，将有效地促进经济与生态之间的协调运行，即“金山银山”与“绿水青山”之间的可持续发展。但如果生态环境和经济发展两者存在矛盾时，生态审计将以保护生态环境为先，制约经济的恶性发展。

生态审计是贯彻“两山理论”和十九大精神的必然产物。开展生态审计工作将有助于化解经济建设与生态环境之间的矛盾，推进生态文明建设。生态审计的开展将是国家保障社会经济高质量和可持续发展的重要措施之一。但是在现阶段，我国还没有针对性地构建生态审计系统。黎明 等(2015)[5]指出，我国对于生态审计的研究还处于初步阶段，从学术研究上看，有关生态审计研究的文献资料寥寥无几，很少有系统性、创新性的研究成果。鉴于此，本文贯穿“两山理论”思想，探究生态审计的理论框架，以期为生态审计的研究奠定一定的基础。

一、生态审计的理论基础

近几十年来，我国的经济和社会高速发展，人民的基本物质生活需求也得到了极大的发展和满足。但是，在经济建设过程中，过度地利用和消耗自然资源，导致自然资源的匮乏和生态环境的污染破坏，如大气污染、水污染、土地荒漠化、生物环境资源多样性减少等严重的环境破坏问题，使得人与自然之间的矛盾已经不可避免的激化。随着新时代中国特色社会主义的到来，以习近平同志为总书记的党中央已深刻地认识到保护自然资源和生态环境的使命和任务刻不容缓。

杨美勤 等(2019)[6]阐明“两山理论”的提出是习近平总书记对于我国的生态环境治理实践不断反思及理论体系构建的一个重要成果。杨莉 等(2019)[7]强调“两山理论”是生态环境与经济发展和谐统一的辩证思想，有着自然科学的基本理论和内涵。常纪文(2020)[8]基于一分为二看问题的哲学观点解释道，从生态角度出发，“绿水青山”是“金山银山”的生态功能和资源供给的源泉，蕴含着生态效益，是国家经济发展和满足人民生活需求的前提和基础。从经济发展角度出发，落后的国家经济不能满足人民生活所需，更不能保证“绿水青山”的永续发展，因此，“金山银山”是“绿水青山”的保障。简而言之，“两山理论”是人类生存、生态保护和经济发展三者和谐统一的重要思想理论。“两山理论”充分反映了人类在发展过程中对于自然生态环境的认识和追求，强调人类通过改造自然来获取经济发展的过程中，必须要做到严格遵循自然的客观发展规律。

“两山理论”的科学内涵和重要性，明确要求我国在经济发展的过程中，要正确处理好经济与生态环境保护之间的基础性关系，明确指出我国的经济发展不能以牺牲生态环境质量为代价。保护生态环境就是促进社会生产力发展，也就是推进我国经济稳定和健康的有序发展，从而不断地提高人民生活质量和水平，实现生态文明建设。

在“两山理论”指导下，应重新审视我国目前的审计方法，确保审计体系和方法符合我国现阶段的发展任务和需求。从审计专业角度促进我国的生态文明建设，实现“绿水青山就是金山银山”。

二、生态审计的内涵、作用和目标

(一)生态审计的内涵

项文卫(2010)[9]认为，生态审计是环境审计的一个分支，与环境审计在理念上相同。Spedding et al.(1993)[10]阐述生态审计是基于环境管理的理念，分析可能影响环境绩效的因素，为经济主体提供环境绩效评价和建立环境保护体系的方法。在我国，最早的环境审计实践是国家审计机关开展对政府环保专项资金的审计，进而发展到对生态建设项目、环境保护资金、建设项目环境影响等领域的环境审计。但是，环境审计在实践过程中逐渐显露出不足之处。张沁琳(2015)[11]指出在我国实践中，环境审计关注的是环境污染治理、环境保护政策、环境治理措施等环境问题，本质上只关心人类利益。薛富平(2009)[12]指出我国环境审计缺乏具体实施办法和评价标准、尚未建立科学有效的环境审计机制、尚未形成完善的环境审计理论体系、环境审计内容单一并且没有丰富的实践经验。耿建新 等(2004)[13]研究发现，由于各级审计组织的职责和权限等方面的管理机制约束，导致环境审计的实践始终没有超越传统审计的框架。可见，环境审计并不完全契合“两山理论”的科学思想论断，不能完全满足生态文明建设。

然而，一些学者指出生态审计与环境审计本质上存在差异。王芸 等(2014)[14]总结生态审计与环境审计的主要区别体现在环境审计侧重点是人对自然环境的影响，而生态审计是一种双向机制，不仅评价人类对生态环境的影响作用，也分析生态环境对人类生产生活的影响作用。可见，生态审计与环境审计在目标、主体、对象、方法上均存在差异。Callenbach et al.(1993)[15]基于生态哲学的思想，指出生态管理是基于生态学视角的一种整体化、系统化、综合化的管理模式，生态审计是在生态管理框架下以生态哲学作为理论基础的审计方法。张沁琳(2015)[11]指出生态审计是基于生态哲学，从环境管理到生态管理的范式转变。生态哲学是一种新的哲学范式，是可持续发展思想的哲学基础之一，是可持续发展时代的世界观。它用生态系统整体性观点观察世界、认识世界，主要研究人与自然界之间的主要矛盾，追求人与自然的和谐发展，从而构建人与自然和谐共处的理论框架[16]。Aall(1999)[17]从三个角度来解读生态审计：一是生态审计是通过分析自然环境的形态来监督和评价人类对自然环境影响的生态学评价方法；二是生态审计是对自然资源进行能源消耗、废弃物排放计量的技术方法；三是生态审计是经济主体在经营活动中所遵循的环境保护规定的管理方法。

因此，生态审计随着生态文明建设而新兴发展，是一个全新的概念，在中国的研究和实践中，富有中国生态文明建设理念的特色。目前相关的研究和实践较少，大多数学术研究还处在对生态审计的基本定义和实践方法的探讨阶段。毛敏(2007)[18]阐述生态审计是经济主体依据自然生态系统而建立的审计模式，将生产经营流程与自然生态紧密联系，从而达到减少环境污染、提高资源利用率、提高经济发展质量的目的。张亚连 等(2013)[19]论述了生态审计主要是指，在生产经营活动中存在的一种独立性经济监管行为，目的是为了最大限度地确保生产经营活动能够合法合规，并减少对生态环境的污染破坏，严格依照国家规定的排污标准来执行，把经营活动纳入可控的生态管理范围内。边静(2010)[20]指出生态审计的内容包括对生态保护规划政策法规、生态保护资金以及生态环保项目的审计。

综上所述，生态审计是环境审计认识的深化，是贯彻“两山理论”的哲学思想，是生态文明建设要求下的逻辑演进。但与环境审计不同，生态审计的理论基础是生态哲学。生态审计是从生态哲学的视角来审核经济主体的经营活动与生态环境之间的辩证关系，是从单一地追求经济增长到生态与经济共同可持续发展的意识形态转变，即“金山银山”与“绿水青山”的辩证统一。生态审计可以及时发现经济主体在经营活动中存在破坏生态环境的可能性风险和问题，在此基础上制订科学高效的生态风险管理控制体系，采取有效措施降低生态风险的发生。总之，生态审计关注生态危机的社会根源，把人类经济系统作为整个生态系统的子系统，要求人类改变价值观念及发展方式，追求人、自然、经济社会之间的和谐、全面、可持续发展，关心的是整个生态系统的利益[11]。

(二)生态审计的作用

生态审计在实际应用中发挥着重要作用，在很多不同学科都具有良好的应用效果。尤其是对促进经济主体的经营活动过程中涉及的生态可持续发展发挥着关键作用。从本质上分析，生态审计是对“绿水青山”和“金山银山”永续发展进行管控的重要工具和操作方式。生态审计最主要的目的是为了最大限度地维护经济活动的可靠有序发展，对人类生产生活的各个环节强化监督和管理，确保各个环节的生态指标能符合要求。在当前发展阶段，生态审计体系主要涉及生态合规性、会计信息以及生态管理等方面的审计工作[19]。生态合规性审计的主要目的就是为了审查经济主体是否严格依照国家规定要求和执行标准来保护生态环境。生态会计信息审计是对会计科目进行审核，在此过程中分析财务指标核算是否满足需求和生态成本，以及会计信息是否准确，进而判断被审单位有没有积极地承担保护生态环境的责任。在对生态管理系统进行审计的过程中，侧重于对经济主体日常管理所涉及的生态风险进行审计，目的是为经济主体高层提供重要决策依据，进而更好地实现绿色发展目标。

(三)生态审计的目标

生态审计作为生态环境与经济协同发展的管理和监督手段之一，其具体的目标和任务就是通过生态审计实践不断完善我国的生态环境管理制度，提升生态管控水平，通过加强监督工作，确保经济主体的全周期发展过程中能够满足资金管理的合法合规性，更好地推动我国经济的持续稳定健康发展，营造一个良好的社会发展环境，把科学可持续发展观念落实到实际经济管理活动中。黎明 等(2015)[5]指出，社会经济发展和环境保护两者是协同并进发展关系，不能够忽视任何一个因素，只有把两者密切联系起来才能获得更多的经济效益、社会效益和环境效益，推动现代化生态文明可持续发展。

总而言之，因为我国生态审计处于初步发展阶段，在生态文明建设的背景下，应贯彻“两山理论”的思想，领会“两山理论”的科学内涵，积极地塑造生态环境和经济建设之间的和谐发展理念，探究生态审计的理论和实践方法，充分发挥生态审计的重要作用，为推动“金山银山”的健康发展创造良好的“绿水青山”条件，也为维持“绿水青山”的永续发展提供“金山银山”的保障，实现人类经济和自然环境的和谐统一。

三、生态审计的理论架构

习近平总书记提出的“两山理论”精确地反映出生态环境和经济发展两者之间辩证统一的关系，相得益彰又相互制约。“金山银山”的高质量发展可以直接推动“绿水青山”的保护和可持续发展，“绿水青山”是促进“金山银山”高质量发展的前提和保障。基于此，生态审计主要是审核被审单位在日常的运营活动中落实保护生态的指标、遵守生态环境法规的情况，并且做出客观公正的生态环境评价。目前，我国的审计机关早已在各行各业中组织和开展了自然资源与环境审计活动密切结合的实践活动，并取得了一定成效，形成了相关的理论研究体系。在实践活动中不断完善审计工作，为开展生态审计实践活动指明了方向，为经济和自然协调发展提供了重要保障。基于“两山理论”的战略思想，生态审计的理论架构可从政府生态审计、内部生态审计、独立生态审计，以及经济活动全过程生态审计模式构建着手，见图1。

图1 生态审计理论架构

(一)政府生态审计是生态审计实践的主要监管手段

环境问题的错综复杂性和与社会活动的广泛相关性，使得在处理生态环境问题的过程中，需要政府统领全局，从多个维度和层面来正确发挥领导作用，实现政府和其他职能部门之间协调运行，制订更加科学高效的生态问题管理规划。杨美勤 等(2019)[6]指出政府具备政治、文化、经济等多重属性，正确发挥政府的领导作用，有助于政府把审计工作与经济、生态等因素密切联系起来，探索符合科学发展观的新道路，契合“两山理论”的科学内涵。政府生态审计通过对审计评价指标体系的科学设计，可进一步落实生态环境保护任务到微观层面，如资金审计、生态项目管理、生态财政资金使用、生态风险评估等。因此，要想落实“两山理论”，实现生态文明建设，就必须提高政府生态审计质量水平。在具体落实的过程中，首先，政府需要重视与生态环境相关的政策审计工作，也就是要确保国家的生态政策能够得到合理有效的落实，通过政府生态审计报告，最大限度地为国家其他领域的发展提供重要决策依据，进而把国家经济发展、生态政策和具体的生态保护措施密切联系起来，获得更好的发展成效。其次，需要重视国家财政部门的生态环境项目资金的审计工作，为政府合理分配和使用生态环境资金提供重要的参考依据，确保各项资金都能够得到合理的使用，为经济发展与生态保护二者的和谐统一注入源源不断的新动力。除此之外，政府部门还需要强化审计的监督职能，及时发现生态环境资金使用和经济发展可能对生态造成破坏的风险问题，确保审计结果的合理性、有效性、可靠性，并能够针对性地采取有效措施来强化生态管理，制定可行性的应对措施。政府需要从不同层面开展生态审计工作，确保各项审计业务都能够顺利进行，降低生态风险、提高环保资金的使用效率，获取更好的环境和经济效益。

(二)内部生态审计是生态审计实践和全面发展的主体

随着生态文明建设的实施，“两山理论”的科学思想也逐步渗透到经济主体的管理与决策过程中，越来越多的经济主体将开展内部生态审计，从而制定生态经济发展战略。杨宝 等(2017)[21]认为内部生态审计是指在经济主体内部具有专门审计监督职能的部门和人员，对单位内部的生态环境制度、管理系统、治理程序等涉及生态环境各方面的经济活动和项目，实行一种相对独立的、客观的、准确的检查、监督和评价活动，以帮助单位全面有效地履行受托生态环境责任、改善生态环境管理、提高生态环境，以及提高相关决策的效益性。张薇 等(2013)[22]指出应在内部审计的基础上，根据实际生态审计工作开展的需求，构建科学高效的内部生态审计组织结构，强化各个职能部门间的沟通与合作，获取更加客观有效的审计结果。其次，构建科学高效的内部生态审计管理体系，能够确保各个经济主体积极地参与到生态审计工作中，形成良好的内部生态审计系统和机制，包括生态环境控制、生态风险评估、生态信息和沟通、生态活动控制、生态风险监督五个方面[19]。并且，经济主体需根据不同业务环节来制订科学的内部生态审计方案，把事前、事中、事后的生态审计工作密切联系起来，从整体上提高内部生态审计质量水平，为经济主体的生态战略的制定和实施提供生态风险的识别、评估、预防和控制，降低生态风险发生的可能性。另外，经济主体应进一步建立和完善生态会计信息管理系统，使其财务报告与生态审计体系、生态环境有关的采购、生产和销售等业务流程相适应，并重视生态审计信息的公允性和合理性。内部生态审计的作用主要体现在三个方面：一是预防保护作用。内部生态审计可对经济主体涉及的所有与生态环境相关的经济活动进行有效的预测、监督和防范，规避由生态风险造成的损失，帮助经济主体加强内部生态环境管理制度，承担社会责任。二是服务促进作用。内部审计机构作为经济主体的生态审计部门，应助力本单位顺利建立相关的生态环境制度、体系和管理系统，避免本单位在经营活动中造成生态环境污染，实现资源的高效利用、低能耗、低排放、低污染的良好生态环境。三是评价鉴证作用。内部生态审计可以对经济主体的经营活动与生态环境活动做出审计评价，给出结论和意见，帮助管理层做出正确的生态管理决策，确保经营活动与生态环境保护的稳定和良好发展[21]。

(三)独立生态审计是生态审计实施的鉴证者

独立审计，又称民间审计，是为了维护社会经济市场秩序而产生和发展的，通常委托注册会计师来进行审计业务，获取客观有效的审计结果。独立生态审计是指在合法的独立审计机构基础上，根据相关法律法规，独立客观地对被审计单位的生态环境活动的可行性、合规性、效益性进行生态审计监督、评价和鉴证，并出具生态审计报告。在“两山理论”的思想引领下，独立审计机构和注册会计师应自觉地树立起人与自然和谐共生、保护生态安全、促进经济社会可持续发展的理念。因此，独立生态审计可开展生态认证业务，主要包括生态足迹认证、产品碳足迹认证、排污权认证、水权认证等相关内容，在此基础上对生态内容开展独立合规的审计工作。但是在我国，独立生态审计业务还属于一个新型的领域，独立审计机构或注册会计师开展生态审计业务依旧处于初期发展阶段，在很多方面还存在缺陷和不足，需进一步完善。首先，建立科学的执业生态审计规范和管理体系，在遵循现行审计准则的基础上，追加生态审计的相应准则，完善独立生态审计的管理体系，使独立生态审计从业人员在审计活动中有章可循。其次，完善独立生态审计的法律法规，我国目前缺乏独立审计在生态审计业务方面的法律保护与支持。为使独立审计能深刻领会“两山理论”内涵和实践生态文明建设，有必要尽快将独立生态审计纳入我国现有的审计法规中，为独立生态审计提供法律基础。总而言之，必须建立起独立生态审计业务的广泛坚实的基础，才有利于独立生态审计的实践。

(四)建立经济活动全过程生态审计模式

随着经济和社会的高速发展，生态审计也要遵循与时俱进的原则，实现传统审计模式的转型和升级，构建事前、事中、事后的经济活动全过程审计模式[23]。经济活动全过程审计模式就是要通过对生态环境项目的整体建设情况进行动态化审计，发挥出生态审计活动的免疫功能，增强生态审计的预测性、前瞻性，弥补传统事后审计中存在的不足，使生态审计不再受制度、财务等方面的束缚和制约[24]，同时，卢燕(2019)[25]指出经济活动全过程生态审计模式可以实现基于生态系统科学理念的审计，可对社会经济发展的整个过程予以监督和评价，从而全面地反馈经济发展过程中面临的生态问题及风险。经济活动全过程的生态审计模式可实现“金山银山”与“绿水青山”的互利共生，实现经济增长与生态文明建设的高质量和可持续发展，为“两山理论”的实施提供科学、客观的生态审计评价结果。

四、完善生态审计的保障措施

(一)制度保障措施

制度保障是生态审计工作得以顺利开展的重要保障措施，在具体实践过程中，大致划分为以下三个方面：一是与国家发展战略相关的制度保障，二是与生态审计相关的法律法规修订和完善，三是生态审计组织内部的法律执行规范设立。我国已建立了生态环境保护的“党政同责”“一岗双责”、生态环境损害责任终身追究制。从“两山理念”的提出到党的十九大报告的指示，可以明显看出与生态文明建设相关的国家发展战略的政策制度和保障已经基本开始建立。但是，在生态审计方面还缺失一些基础性制度，造成现阶段生态审计实践无具体实施规范，难以得到进一步的发展。因此，为了确保生态审计的实践能够顺利开展，促进生态审计在生态文明建设中发挥更大的价值，审计署有必要联合自然资源部、生态环境部、司法部共同制定生态审计相关的法律法规，完善和修正生态审计的条款，扩大生态审计制度保障适用范围，使得生态审计在实践中有法可依、有章可循。

(二)技术保障措施

现有的审计技术达不到“两山理论”所要求的经济与生态辩证统一思想的要求。因此，生态审计在实践过程中，还需要得到先进的技术支持，确保获取更好的审计质量和效率。首先，生态绩效评估技术的提高对制定统一的生态评价指标非常重要。生态评价指标的制定能够为生态审计实践提供参考，让生态审计结果更具透明度和权威性，也才能够为经济主体实施更加高效的生态发展战略提供重要支持。其次，生态计量技术的研发，可从污染源、污染路径、污染区域等敏感点制定严格的生态边界和生态价值的计量[21]，为生态环境风险评估和生态环境绩效评估提供技术保障。除此之外，还需要研发生态风险追踪审计技术，借助计算机信息化技术来提高风险识别效率，及时采取合理有效的方式来强化生态风险的管理和控制，降低生态风险发生的可能性。在生态审计实践中，应秉承实时性、实用性的原则，不断积极地研发更多生态审计技术，完善生态审计方法。

(三)人才保障措施

生态审计是经济社会发展的必然产物，是“两山理论”和生态文明建设的具体实践，是传统审计的重大技术创新与突破性发展，这对传统审计从业人员提出了新的要求。生态审计人员不仅要掌握常规审计知识，更需要具备新时代中国特色社会主义的思想理论，并融合环境管理、经济学、社会学等方面的知识。因此，生态审计作为一种全新的审计技术类型，需建立健全生态审计从业人员的教育机制，扩充人才储备量。一是可以通过引进的方式来实现良好的人才保障效果，可引进生态学方面的专家与传统审计人员一起开展生态审计工作，取长补短，提高生态审计活动的合理性和正确性。二是从从业人员的继续教育和高校培养着手。组织现有审计从业人员积极学习新时代中国特色社会主义思想，丰富生态审计知识，更新审计知识体系，掌握更为全面、系统的生态审计理念和方法。高等院校应建立生态审计人才培养体系，在审计学专业中开设生态审计方向，设置大数据审计、财政学、经济学、社会学、环境学等课程，培养优秀的生态审计人才。

五、总结

“两山理论”阐明了中国必须走经济增长和生态保护相互协调统一的发展道路。“两山理论”引导了我国生态文明建设的实践。但是从审计角度出发，我国现有的审计方法不能满足“两山理论”的哲学思想。现行的环境审计制度和方法本质上关注的是人类活动在环境保护中的利益，不能涵盖“金山银山”与“绿水青山”的辩证统一思想。然而，生态审计是基于生态哲学思想发展的，关注的是整个生态系统，强调人类在改造自然的过程中注重生态与经济之间的相互联系，更符合“两山理论”的科学内涵。所以，在我国生态文明建设中，生态审计将作为国家生态保护和经济发展的重要监督手段之一，促进实现“金山银山”与“绿水青山”的和谐发展、互利共生。本文立足于“两山理论”，主要从政府生态审计、内部生态审计、独立生态审计以及经济活动全过程的生态审计模式四个方面探究生态审计的理论架构，并提出制度、技术和人才三方面的生态审计保障措施，以期对生态审计的理论研究和实践有所帮助。