权责发生制为核算基础的会计改革研究

周宛芃

摘要：在新时代环境下，我国需要进行政府会计改革以此来顺应时代发展。文章以权责发生制改革为出发点，通过西方国家相应改革为我国的指导，分析我国目前以收付实现制为会计预算基础所存在问题，进而突出进行以权责发生制为核心改革的必要性，以此创立全新权责发生制模式，极力推动我国政府会计改革顺利进行。

关键词：政府会计;改革;权责发生制

一、西方国家权责发生制改革及对我国的启示

（一）西方实行基于权责发生制基础改革

1. 美国

由于美国会计制度由各州自行制定，故采取逐步拓展的方法改革权责发生制，联邦政府、各州和地方并未在同一时间进行改革。美国各地方政府选用基金会计以便于对公共资源进行有效管理。美国会计制度主要由美国政府会计准则委员会制定，1999年出台了编制报表的相关规定，使得其经历巨大转变—由收付实现制转向权责发生制。有利于其客观全面反映政府财务数据，进而表示出政府透明度，便于民众监督。这种逐步推进改革进程的方法不仅可以及时调整即时目标，还可以更好的控制改革所带的负面影响。

2. 新西兰

新西兰之所以能够一马当先，进行政府会计权责发生制改革。这背后的深层原因源于20世纪末，新西兰经济水平严重下滑，政府财政支出激增，失业率持续攀增，进而导致严重的财政危机。新西兰政府决定重组财政部门，引入绩效评估制度，建立以权责发生制为基础的政府财务报表。这一改革为新西兰带来翻天覆地的变化，不仅解决了政府机构冗杂、工作效率低的问题，还极大地提升了政府财政会计信息公开透明。贯彻落实权责发生制，表明新西兰政府对改革势在必行的决心。

3. 澳大利亚

20世纪80年代初，澳大利亚各州面对惨重的财政资金危机，其中两个举足轻重的银行宣布倒闭。这强烈激发了公众对政府财政是否应该采用权责发生制的争论。在1999～2000财政年度，澳大利亚引入了权责发生制，并取得了前所未有的成功。譬如为其带来较好的资产管理。实施权责发生制后，专门为军械库的子弹等损耗性的物资建立制度，使得政府意外收获了超20亿存货。将权责发生制纳入预算，有利于加强财务管理，最大程度保证财政透明。

（二）经验启示

1. 要实施符合我国国情的权责发生制改革

我国是人口大国，进行权责发生制改革十分复杂，会影响到政府本身存在的管理结构，组织文化等因素，并非可以完全照搬西方国家改革方法。而是要以我国国情为出发点，吸收西方国家优秀合理之处，并摒弃它们的弊端，制定出更加合理的会计预算制度改革。

2. 及时转变观念，思想上推动改革

转变理念是推进权责发生制改革的重要基础。在企业化管理思想，也就是资源配置有效原则的影响下，突出管理责任的重要性，并结合政府必须承担的公共受托责任，使得政府更加了解自己的责任，促使相关人员转变思想观念，加强政府管理理念促进权责发生制构建。

3. 健全相关法律法规

只有通过法律采取强有力的手段，才能保证权责发生制改革的顺利进行，因为法律是保证国家推进政府会计改革的必要基础。纵观西方国家，很多在实施改革前均完善了相关法律规范并提出政府改革的具体要求。

二、现行预算会计核算体系—基于收付实现制

目前我国主要采用收付实现制以此处理会计预算核算。其只核算现金资源的存量以及变动情况，并对会计主体现金资产的增减和相应现金流动方向进行确认，只核算现金资源的存量和变动情况。采用收付实现制主要是由政府会计宏观环境和收付实现制自身特点决定。

（一）易于理解，操作便捷

仅仅通过基于现金收支情况的收付实现制进行会计处理，提供直观浅显的会计信息，不涉及复杂的专业知识和理论，因此便于会计从业人员和相关预算编制、监督人员理解掌握。

（二）直观反映预算执行情况

实行收付实现制，通过关注政府资金的运行来安排预算支出，这样一来可以如实反映政府预算情况，以此达到发挥民众监督作用的目的。

然而，收付实现制的局限性会通过以下方面显现出来。

1. 资产信息失真

目前我国预算会计并为对固定资产进行核算和清晰确认，对资本性支出也按照费用核算会严重影响资产信息真实性。资金流动信息不完整性将会影响政府资金的合理运用，进而无法准确全面反映资产的真实价值。同时，受托责任仅限于现金，不利于民众对政府财政预算的监督。此外，现行的预算核算制度只考虑到单一的财务资金流入流出，尚未将以债权形式体现的交易性金融资产和国有控股纳入进去，造成资产确认计量极其不合理，无法全面真实反映出政府资产运用情况和财务状况全貌。

2. 隐形负债无法显现

在收付实现制下无法反映当前会计年度已经发生但还未支付的隐形负债，与此同时可能形成或有负债，造成财政支出增加。有些费用—譬如养老保险金、银行坏账和未决诉讼等支出时间并不确定，也更不可能制定契合的偿债方案。一方面，其严重降低财务数据准确性;另一方面，同样给我国政府带来不可估量的潛在风险，并危害我国健康发展。当大量债务被隐藏时，无法反映真实的负债状况，会给信息使用者造成财政资金丰富的假象，为政府财政发展埋下风险。

3. 无法反映全面成本信息

收付实现制并未考虑已经发生但并未支付货款的项目，尤其是没有考虑到以前年度购买的资产进行费用摊销的问题，进而无法为政府信息使用者提供充分全面的成本信息。用不完整、不准确的成本信息进行政府绩效和服务质量评价必将导致严重偏差。从一方面看，无法全面反映政府财务资金状况，使得财政信息透明度降低，削弱了政府的公信力，进而降低公众信服度。从另一方面看，缺少可供决策的会计信息，无法从宏观整体角度反映政府绩效，同时也很难构建合理的绩效考评管理系统和激励机制。

4. 无法反映政府实际财政结余及预算执行失效

政府财政结余在奠定下一会计年度财政预算和保证政府会计工作平稳运行方面发挥着举足轻重的作用。然而，收付实现制在资产负债确认方面存在固有弊端，会严重影响政府正常工作。其一，可能导致财政结余数据与真实数据严重不符，进而给下一年度编制预算带来负面影响;其二，可能会通过人为干扰调整当前会计年度收支造成收支平衡的假象，造成资金管理出现巨大漏洞，使得政府宏观调控失效。

综上所述，收付实现制虽然存在优势，但本身存在较大局限性。随着财政管理追求更高层次目标时，其已然不适用于当前形势，把权责发生制引入政府会计刻不容缓。

三、改革充分必要性—基于权责发生制基础

（一）推动督促我国政府发生巨大的职能转变

我国政府只有做到提供真实透明会计信息和相应准确决策，才能建立职能型政府，接受人民群众的监督。与时俱进的权责发生制下具有全面反映政府会计信息的特性是向服务型政府转型的坚实基础，是促使服务型政府建设的关键。然而，当前收付实现制无法提供资产负债相关信息，无法为正确决策提供有力保障，也无法实现人民群众对于政府受托责任履行的监督。

（二）健全政府成本管理机制，提升绩效考核

我国存在较高的行政成本，配置也不合理，而这些会带来极大风险隐患。因此，有效监督、控制政府成本刻不容緩。通过引入权责发生制，贯彻落实相关政策，建立健全行政成本管理机制，可以为政府成本管理提供坚实保障。

（三）有效防范、降低财务风险

收付实现制存在资产负债信息失真的问题，说明其无法对未表现出的隐形负债进行可靠计量。在行政事业单位无法为政府提供必要的会计信息时，导致政府无法掌握正确的财务信息，进而给政府带来潜在的财政危机。采用权责发生制可以有效解决这一问题，不仅提高了财务信息的透明度，而且增强我国会计信息准确性。从权责发生制出发还可以帮助政府更好理解长期资产-负债观，改进资产负债存在的问题。与此同时，我国政府还可以通过对行政事业单位相关信息的了解，进一步分析政府存在的财务风险，并采取有效措施进一步降低风险。譬如对养老金等长期负债的分析，能及时发现财务风险隐患，注意到隐形负债。政府进而通过合理安排行政事业单位业务活动、谨慎进行投融资决策，将财务资金投入最优化，并防范、降低财务风险。

（四）参与市场经济，促进全球化

在经济全球化的今天，我国逐渐形成多种多样的政府投资方式。以往通过财政援助拨款对地方经济投资项目的方式已然不适应当今世界发展，此时我国政府通过购买目标企业股票的方式进行经济投资，实现对企业的国有控股，直接参与企业的日常经营管理，并迅速适应飞速变化的市场经济。对于绝大部分西方国家，它们已经将权责发生制纳入预算会计核算并形成了符合本国国情的会计体系和制度，并且通过时间可以证明采用权责发生制的正确与科学性。相比之下，我国采用的收付实现制无法全面反映政府的会计信息，导致资产信息失真等问题可能会影响我国与其他西方国家进行贸易往来。我国采用权责发生制已经是大势所趋，将政府会计与国际接轨刻不容缓。只有这样我国才能最大受益于经济全球化，提高经济效率，达到经济发展的最优状态。

（五）清晰表明应属于政府履行的受托责任

当市场无法实现最优配置时，会出现市场失灵和预算卸责问题。政府肩负着来自人民群众的公共受托责任，必须通过建立完善相关法律法规政策来监督其受托履责情况，避免以上问题的出现。然而，在收付实现制下，只通过现金流量表提供的相关信息无法对政府行为进行有效监督。因此，将权责发生制引入到政府会计核算具有必要性，便于政府进行资金的优化配置，可以使得政府部门资产得到清楚反映，充分了解资产使用状况，从而有效提升资源配置效率，有利于政府当局将重心投入到长期决策中。

四、新政府会计核算革命性变化即创立全新权责发生制核算模式

目前，我国采用收付实现制基础的政府会计根本无法反映政府整体财务运行状况以及相应的经营成果，同时使得政府透明度降低。现阶段，我国采用“五要素”的政府会计核算模式，其存在一些缺陷：不核算收入费用、资产负债相关信息、难以进行成本费用核算、无法及时核算预算收支使得预算管理失败、对财务会计和预算会计混合使用无法发挥预算会计功能。因此，基于我国国情，应该有机结合预算会计和管理会计，建立“双体系、双基础、双报告”的全新核算模式，这样一来，不仅消除“五要素”会计核算模式的缺陷，满足预算管理的需要，还具有以下方面的益处。

（一）便于整合现行政府单位会计制度

通过权责发生制改革，整合之前冗杂的会计制度，制定并扩充了政府单位会计制度，使其能适应不断变化的经济环境以及不同单位复杂多样业务的会计核算。

（二）确立准则与制度相结合的会计体系

中国将建立相对完整的政府会计标准体系，并作为会计报表编制的规范。这样一来，政府会计标准将全方位渗透到会计核算各个环节。

（三）丰富政府会计对于资产负债的核算

引入权责发生制，使得政府单位会计制度增加了许多以前没有的资产负债会计科目，进一步细化了资产负债核算，弥补了内容缺失，加强了政府单位预算管理。

（四）强化政府会计功能

权责发生制，增强了政府财务会计管理，明确其职能。改革权责发生制表现出我国政府对其重视程度，有助于完善政府会计功能。

参考文献：

[1]卢书颖.我国政府会计改革中的权责发生制应用研究[D].长春：吉林大学，2019.

[2]骆平原.中国政府财务报告制度研究[D].北京：中央财经大学，2017.

[3]左灵芝.基于权责发生制的政府会计改革研究[D].长春：吉林大学，2011.

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[5]张伟.新政府会计制度对事业单位会计工作的影响研究[D].北京：对外经济贸易大学，2018.

（作者单位：郑州大学国际学院）