政府部门应用功能成本分析法初探

刘用铨 张文琦

摘 要：为了有效应对新冠肺炎疫情影响，我国应当推行政府成本管理改革，借助专业成本分析和成本管理方法，更加科学、精准地控制并降低政府成本，避免继续采取传统粗放的“一刀切式”成本控制方法。推行功能成本分析法（Functional Cost Analysis， FCA）可以帮助政府部门单位分析政府成本偏高的原因、成本控制的重点环节以及从哪些流程入手降低政府成本。本文以市级交通局计财科为例，阐述政府部门单位建立功能成本分析法的基本步骤。

关键词：政府成本管理;功能成本分析法;成本会计

一、推行政府成本管理以科学精准控制成本

2019年全球经济周期性下行，叠加国际形势复杂、国内实施减税降费政策，我国经济社会发展面临的风险挑战明显上升。临近鼠年春节又爆发重大公共卫生事件，2020年宏观经济与财政形势“雪上加霜”。根据国家统计局4月份发布的宏观经济数据，2020年第一季度我国国内生产总值（GDP）206504亿元，同比下降6.8%。同时，第一季度全国一般公共预算收入45984亿元，同比下降14.3%。在严峻的经济财政形势下，政府部门应当“节用裕民”，更严厉压减一般性开支，更严格控制政府行政成本，将节省的财政资金用于保障基本民生。

笔者建议，新时期我国应当不再继续采用传统粗放的“一刀切”式的政府成本控制、预算压减方法，应当推行政府成本管理改革，借助专业成本分析和成本管理方法，更加科学、更加精准地控制并降低政府成本。推行功能成本分析法（Functional Cost Analysis， FCA）可以帮助政府部门单位分析政府成本偏高的原因、成本控制的重点环节以及从哪些流程入手降低政府成本。

二、功能成本分析法可深入挖掘成本细节

功能成本分析法（Functional Cost Analysis， FCA）是将实现特定功能属性的成本上限（目标成本）与实际成本相比较，以评价功能属性的价值，并确定成本改进的成本管理方法。组织生产、提供的产品/服务用于满足使用者需求，使用者必须支付“价格”。私人产品/服务的价格就是消费者在产品/服务市场“一手交钱一手交货”支付的市场价格;而公共产品/服务的“价格”是各级立法机关、预算审批机构为每一项公共产品/服务安排的公共预算资金。

功能成本分析法认为，产品/服务使用者意愿支付的“价格”是组织生产、提供产品/服务的成本上限（目标成本）。使用者对产品/服务是否满意取决于若干不同的功能属性，这些功能属性重要性有主次之分。产品/服务的若干构成成分（或子系统）对于实现产品/服务整体功能以及不同的功能属性影响各不一样，也就是，对于“使用者价值贡献”不一样。按照“顾客至上”理念，产品/服务各个构成成分的成本上限（目标成本）占产品/服务目标成本的比例，应当与该构成成分对“使用者价值贡献”所占的比例匹配。

因此，通过功能成本分析法，可以更深入地揭示组织发生成本的原因、成本控制薄弱环节以及成本控制的重点领域。本文以市级交通局计财科为例，阐述政府部门单位建立功能成本分析法的基本步骤。

三、政府部门应用功能成本分析法示例

前期，海东市交通局计财科采用政府时间驱动作业成本法进行成本分析。成本分析报告揭示，2X19年海东市公交系统提供的公交服务单位成本0.5元/人 公里，比兄弟城市公交服务单位成本高出5%―15%，海东市公交系统未利用产能比例达到12.3%。因此，海东市交通局党组决定将海东市公交系统财政补贴压减10%，要求公交系统在保持公交服务质量不下降的前提下将公交服务单位成本至少降低10%。海东市交通局计财科在X大学政府会计研究中心帮助下，成立一个公交成本改革小组，采用功能成本分析法进一步分析海东市公交系统单位成本偏高的根源，并分析在保持公交服务质量不下降的前提下从哪些重点环节或流程着手降低公交系统成本以达到成本控制目标。

1.海东市公交系统各构成成分的功能成本分析

2X19年海东市公交系统提供的公交服务现行单位成本0.5元/人 公里，按照局党组要求削减10%后，其目标单位成本0.45元/人 公里。政府部门应用功能成本分析法一般包括三个主要步骤。

第一步是确定公交系统的构成成分。一般地，公交系统运营由驾驶员、车辆设备、系统调度、保养维修等四个成分构成。根据海东市公交系统2X19年成本核算结果，驾驶员、车辆设备、系统调度、保养维修等四个构成成分的现行成本分别为0.1300元/人 公里、0.1680元/人 公里、0.0900元/人 公里、0.1120元/人 公里。

第二步是确定公交系统各构成成分对各项功能属性的贡献。公交成本改革小组向公共交通专家、居民发放问卷“您最期望公交系统运营品质及其影响因素”进行调查。调查结果表明，被调查者对于公交服务预期的功能属性包括准点性（可靠性）、安全性、舒适性、可及性等四项属性，其中，可及性是指公共交通线路设计合理性及便利性。上述四项功能属性相对重要性分别是40.0%、30.0%、10.0%、20.0%。这说明广大公交服务使用者最看重公交系统的“准点性（可靠性）”，特别是工作日早高峰一定要准点，不能影响上班族打卡。而对于广大公交服务使用者相对不重要的功能属性是“舒适性”，表明乘坐公交拥挤一点，广大乘客能够接受。

问卷调查结果进一步表明，被调查者认为，“准点性（可靠性）”影响因素中，“驾驶员”构成成分占20%，“车辆设备”构成成分占40%，“系统调度”构成成分占15%，“保养维修”構成成分占25%。这说明被调查者认为公交系统“准点性”关键在于增加车辆设备以及加强车辆维修保养，减少车辆在路上因故障抛锚的意外。其他“功能属性”的影响因素分析如表1“公交系统各构成成分对各项功能属性的贡献”所示。

在“表1公交系统各构成成分对各项功能属性的贡献”基础上，公交成本改革小组计算一项重要指标――公交系统各构成成分对“服务对象价值贡献”，比如“驾驶员”构成成分对“服务对象价值贡献”=∑（各功能属性相对重要性住凹菔辉薄惫钩沙煞侄愿霉δ苁粜缘南喽怨毕祝？= 40%？0%+30%？0%+10%？0%+20%？25%  = 2 7.0%，表示“驾驶员”构成成分创造了公交服务27.0%的价值，其他“车辆设备”“系统调度”“保养维修”等构成成分对“服务对象价值贡献”分别是32.0%、17.0%、24.0%。

第三步是确定公交系统各构成成分的目标成本与现行成本差异及占比。各构成成分的目标成本是服务单位目标成本（可容许成本）赘鞴钩沙煞侄浴胺穸韵蠹壑倒毕住闭急取1热纾凹菔辉薄惫钩沙煞值哪勘瓿杀？0.4500？7.0%=0.1215元/人 公里，其他“车辆设备”“系统调度”“保养维修”等构成成分的目标成本分别是0.1440元/人 公里、0.0765元/人 公里、0.1080元/人 公里，计算过程如表2“公交系统各构成成分的目标成本”所示。

“驾驶员”构成成分的目标成本与现行成本的差额=0.13000.1215=0.0085元/人 公里，“驾驶员”构成成分的成本差异占比17%。其他“车辆设备”“系统调度”“保养维修”等构成成分的目标成本与现行成本的差额分别是0.0240元/人 公里、0.0135元/人 公里、0.0040元/人 公里，“车辆设备”“系统调度”“保养维修”等构成成分的成本差异占比分别是48.0%、27.0%、8.0%。计算过程如表3“公交系统各构成成分的目标成本与现行成本差异及占比”所示。

由表3可知，“车辆设备”和“系统调度”两个构成成分的成本差异占比最大，分别48.0%、27.0%，两个构成成分的成本差异占比已达75.0%，因此，海东市公交系统应当将成本控制、预算压减重点聚焦于“车辆设备”和“系统调度”两个构成成分。

2.海东市公交系统成本控制措施与成本控制结果

公交成本改革小组进一步调查，表明“车辆设备”构成成分的成本由车辆设备折旧费、燃料费、停车场折旧费等组成。一般情况下，大型车辆购置成本相对较高，耗油量相对较大，且占用停车空间也相对较大。因此，公交成本改革小组建议适当降低车辆更新频率以节省车辆购置成本，重新评估每一条公共交通线路，对公交线路的车型进行优化调整，在满足国家关于“拥有公交标台数/万人”强制标准前提下，在服务需求较小的线路换用小型车辆等。采取上述措施后“车辆设备”构成成分的成本预计可降低5%，“车辆设备”构成成分的修正成本是0.1680祝？5%）=0.1596元/人 公里，相對比0.1440元/人 公里的目标成本（可容许成本），仍超成本0.0156元/人 公里。

公交成本改革小组进一步调查，还表明“系统调度”构成成分的成本由5位管理者薪酬、计算机硬件折旧成本、软件摊销成本和政府物业管理中心分配的管理费用组成。5位管理者的主要工作时间用于处理乘客投诉、安排驾驶员与车辆线路以及监督驾驶员和维修人员。成本改革小组提出建议：第一，加强驾驶员培训以提供更好服务，减少乘客投诉。第二，提前一个月制定工作计划表，尽量减少计划表调整变动。第三，由有经验的驾驶员和维修人员承担相应的监督职责。实施上述三项改革措施，预期可以调整2位管理者到其他部门工作，“系统调度”构成成分成本预计可降低20%，因此，“系统调度”构成成分的修正成本是0.09000祝？20%）=0.0720元/人 公里，相对比0.0765元/人 公里的目标成本（可容许成本），节约成本0.0045元/人 公里。

类似地，公交成本改革小组对“驾驶员”和“保养维修”构成成分进行进一步成本分析后，制定该构成成分的降低成本措施，包括加强对驾驶员培训以降低保养维修费用、加大使用率高线路的车辆服务，减少使用率低线路的车辆服务，以降低每人 公里的驾驶员单位成本。采取一系列降低成本措施后“驾驶员”和“保养维修”构成成分成本预计将分别降低15%和10%，因此，“驾驶员”和“保养维修”构成成分的修正成本分别是0.1300祝？15%）=0.1105元/人 公里、0.1120祝？10%）= 0.1008元/人 公里，相对比0.1215、0.1080元/人 公里的目标成本（可容许成本），分别节约成本0.0110、0.0072元/人 公里。

海东市公交系统采取一系列成本控制措施后，目标成本控制结果如表4“公交系统各构成成分成本控制结果”所示。

实施成本控制后，海东市公交系统公交服务单位成本控制在0.4429元/人 公里，比目标成本0.4500元/人 公里还节省了0.0071元/人 公里，比2X19年公交服务单位成本0.5000元/人 公里下降了11.4%，实现了海东市交通局党组所下达“在保持公交服务质量不下降的前提下将公交服务单位成本至少降低10%”的成本控制目标。

参考文献

1.光明日报.一季度GDP同比下降6.8% 3月份经济指标明显改善.http：//www.gov.cn/xinwen/2020-04/18/content_5503761.htm

2.财政部.2020年一季度财政收支情况. http：//gks.mof.gov.cn/tongjishuju/202004/t20200420_3501077.htm

3.刘用铨.政府成本会计研究――基于政府成本信息需求与供给分析框架.厦门大学博士学位论文， 2014.

（责任编辑：刘海琳）