基于国家治理的经济责任审计价值挖掘研究

邵榕筠

[摘要]本文从经济责任审计本质内涵出发，审视目前经济责任审计实践中与国家治理诉求不相适应之处，从经济责任审计事项界定原则、经济责任审计评价角度和手段、经济责任审计量化评价三个方面研究基于国家治理的经济责任审计价值实现和优化路径。

[关键词]经济责任审计    国家治理    价值挖掘

审计自产生以来，就包含着经济责任审计的雏形，审计起源于委托代理关系，而委托代理关系产生受托责任，其中受托经济责任最为广泛。经济责任审计从广义上来说就是委托人为确定或解除受托人的受托经济责任所实施的审计，自国家产生、经济发展导致所有权与经营管理权分离以来就应运而生。随着受托经济责任关系和委托人需求的多样化，受托经济责任的内涵不断拓展，推动经济责任审计向前发展。将“人”作为审计对象，对以领导干部为审计对象的经济责任审计特殊意义的研究值得业界关注。

一、我国经济责任审计的国家治理“基因”

从经济学视角来看，受托经济责任是经济责任审计产生的根本动因。针对我国经济责任审计制度沿革，不少学者从更宽广的社会视角、政治视角进行了研究，其中具有代表性的是戚振东、尹平2013年从现代中国政体国体等背景出发探究我国经济责任审计的国家治理意义，针对现行体制下政府具有较大的市场资源配置权、保障决策和执行效率行政权力过分向行政首长集中、中央对地方政府放权的分权治理机制、法律调节在国家治理中存在盲区等实情，指出对领导干部开展的经济责任审计能实现及时发现经济权力异化行为、保障国家经济政策方针的贯彻落实和经济权力安全规范运行的国家经济治理目标。因此，经济责任审计在我国是一种政治行为、经济监督行为、干部管理行为，国家治理是我国领导干部经济责任审计的主要价值诉求。2019年，中办、国办最新修订发布的《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》（以下简称两办《新规》），具有“促进经济高质量发展，促进全面深化改革，促进权力规范运行，促进反腐倡廉，推进国家治理体系和治理能力现代化”五个方面的重大意义，并进一步深化了经济责任审计的国家治理内涵。

二、经济责任审计的国家治理价值挖掘

经济责任审计通过描绘领导干部权力运行轨迹、评价领导干部权力运行结果，实现对领导干部权力运行的监督与制约，从而解决国家分权治理和行政集中所带来的公共利益代理问题，这是目前经济责任审计发挥国家治理功能的本质逻辑。笔者认为目前经济责任审计实践中存在“拿来主义”方法论，即直接套用其他审计类型的一般性方法，不能适应经济责任审计的本质要求，阻碍了其对国家治理作用的有效发挥。本文从经济责任审计本质诉求出发，对照两办《新规》承载的经济责任审计各环节的目标要求，审视审计成果形成路径上的关键环节，洞察方法论现状与实现国家治理逻辑路径不相适应之处，深入挖掘经济责任审计的国家治理价值。

（一）经济责任审计事项内涵和边界的界定原则

1.风险导向审计模式。从逻辑上看，风险导向模式运用的是由果到因的逆向思维，即通过发现风险事项来反过来认定存在控制缺陷或管理缺陷，如果无差异地运用于经济责任审计，至少存在以下两方面不利影响：一是权力运行与风险生长轨迹有重叠但不是完全重合，以风险为导向确定的审计事项不能保证对权力运行轨迹的全覆盖;二是风险导向下的审计事项发现需要顺着业务发展逻辑向上梳理判断是否为权力运行的结果、是何种权力运行的结果，降低了效率且存在过度归因、模糊归因、错误归因等风险，从而侵蚀经济责任审计目标。

2.“经济责任导向+权力运行导向”审计模式。风险导向是经济责任审计事项确定的一种重要参考思路，但不能是最终解决方案，经济责任审计需要在风险导向模式的基础之上发展出适应自身本质诉求的审计事项界定模式。根据两办《新规》第十六条“经济责任审计应当以领导干部任职期间公共资金、国有资产、国有资源的管理、分配和使用为基础，以领导干部权力运行和责任落实情况为重点……依法依规确定审计内容”的规定，可以“经济责任导向+权力运行导向”界定经济责任审计事项范围，具体过程是：依据两办《新规》中的经济责任定义，结合机构履职有关政策规定，确定机构领导干部的目标经济责任;以领导干部实现目标经济责任的权力运行轨迹引导审计测试的深度和范围。权力运行轨迹不完全等同于业务运行轨迹，可将权力运行轨迹绘制为决策机制——决策（审批）——执行机制——执行监督——执行结果（见表1）。

（二）基于经济责任审计本质诉求的评价角度和审计手段

目前，经济责任审计尚未形成统一规范的评价框架体系，实践中主要从合规性、经济性和效率性等角度来评价，其中合规性由于可操作性最强运用最为普遍，而经济性和效率性则因缺乏评价基准应用不足，所以形成完善的审计评价方法论是经济责任审计服务于国家治理的内在要求。两办《新规》第五章“审计评价”中指出“对领导干部履行经济责任过程中存在的问题……综合考虑相关问题的历史背景、决策过程、性质、后果和领导干部实际所起的作用等情况，界定其应当承担的直接责任或者领导责任”，同时强调了在审计评价时的“三个区分开来”。可见，目前较为单一的合规性、效率性评价角度以及以书面证据为主的审计方法不足以获取两办《新规》中在审计评价时需要综合考虑的要素信息，应将权力运行事项在所受约束程度上加以区分，以分析不同性质审计事项应选取的评价角度和对应的审计手段（见表2）。

在经济责任审计评价中了解“相关问题的历史背景、决策过程、性质、后果和领导干部实际所起的作用”，访谈和问卷调查的审计方法有着不可替代的效用，虽然在其他审计类型中会因为口头证据质量低于书面证据的原因而不受重视。以对决策环节的科学性评价角度为例，审计人员需要了解领导干部在作出决策前的思考过程，除了前期调研留存的材料外，很多重要信息内化在领导干部大脑之中或交织在领导班子的沟通讨论中，不可能全部反映在纸质材料上，需要通过深度访谈考察领导干部对政策及其背景的理解是否准确全面、是否全面查找了政策落实的利益相关者、决策前是否充分预测了政策落实过程中可能存在的利益沖突和约束条件以及是否预备了后续解决方案;需要通过逻辑推演分析决策制定的政策落实措施在运行过程中是否能够突破约束条件，是否存在明显的利益冲突或违背客观规律导致措施无法有效推行的情况。

（三）经济责任审计评价的可靠性与可比性

经济责任审计的审计结论主要呈现为领导干部对审计发现问题应承担的领导责任或直接责任，保障了结论的客观性但牺牲了很多信息量。究其原因，审计评价基准体系的缺位导致审计评价以定性评价为主，只能就事论事地指出单个领导干部工作中存在的问题，无法得出量化、可比的审计结论，大大牺牲了经济责任审计对干部管理所能贡献的信息量。为促进经济责任审计结论成为干部监督管理的可靠依据，对经济责任审计评价的量化发展方向作出三点思考。

1.恰当定义基准，把不可比的绝对值变为可比的相对值。在权力硬约束领域，领导干部履职评价可直接界定为违规、合规，可比性较高。但在权力软约束领域，领导干部在不同的内外部环境约束下的履职结果是不可比的，可看作是不可比的绝对值，需要恰当定义基准，根据不同环境指标（如机构规模、辖区经济指标等）设置适应的评价基准，将不同环境下履职结果的绝对值，转化成履职结果与对应评价基准之间差值的相对值，提高评价结果的可比性。比如，评价贯彻落实国家政策的决策响应速度，需要区分不同机构辖域经济体量和复杂度来设置合适的评价基准，因为前期调研所需精力和时间不同。

2.运用机会成本思维，把不可度量的变为可度量的。尽管通过引入评价基准将绝对值转化为相对值以解决权力软约束领域的评价不可比问题，但无论是在权力硬约束领域还是软约束领域，有时还会存在绝对值和相对值难以客观度量的问题，如如何度量违规程度、决策机制的偏差、执行机制的偏差等。本文认为恰当运用经济学中机会成本的概念，可一定程度上量化这些不可直接度量的因素。采取一种行动的机会成本是为了采取这一行动而放弃的其他可能的行动所能产生收益中的最大值，运用机会成本思维，违规程度可以度量为解除当前违规行为所能产生的经济效益，履职偏差则可以量化为当前履职行为经济效益与基准行为经济效益之间的差值。

3.谨慎运用行为结果对行为评价的替代。由于经济责任审计多为事后审计，审計人员对一些未留痕的行为评价缺少可验证的依据，因此经常用评价行为结果来替代，但需避免以下两个误区：一是在权力运行软约束领域，如在政策贯彻落实方面，过多运用政策结果指标对政策贯彻落实进行评价，则可能导致对政策结果的盲目追求而反过来侵蚀政策的初衷，以扶贫贷款政策为例，盲目追求扶贫贷款发放额度目标导致客户共享重复用贷、贷款流向不符合优惠政策的低风险领域;二是在权力硬约束领域，用行为结果替代行为评价，可能会导致遵守规则表象而扭曲规则本意，催生能生产出“正确”结果的错误行为。

（四）经济责任审计结果挖掘

经济责任审计结果运用多致力于监督领导干部权力运行，两办《新规》第六章审计结果运用中明确“将经济责任审计结果以及整改情况作为考核、任免、奖惩被审计领导干部的重要参考”，事实上经济责任审计结果在国家治理方面还有更大的价值挖掘空间，如果说监督权力运行是一种被动的国家治理，那么发现与运用好领导干部的能力禀赋则不失为一种主动的国家治理。

笔者探索将实证分析引入经济责任审计结果运用，将领导干部政绩表现拆解为领导干部各个维度的能力，从静态和动态两个维度分析领导干部能力静态分布情况和动态成长情况，形成领导干部能力禀赋的数据画像，为国家选人用人提供有力的参考依据，挖掘出经济责任审计对国家治理更深层次的价值。具体研究步骤及方法如下：

第一步，拆解领导干部政绩表现来源于哪几个维度的能力（可能包括决策能力、经营能力、管理能力、廉政建设能力等），并将经济责任审计事项划分对应到领导干部的不同能力维度上，而经济责任审计事项则要进一步对应到具体的审计评价指标上，在此基础上按照一定公式计算出各个维度的能力值和整体政绩表现值。

第二步，在经济责任审计结果数据库中运用计量经济学统计方法，将各个领导干部整体政绩表现作为被解释变量，各个维度能力值作为解释变量，将履职相关环境特征（任职机构的规模、辖区经济业务量等）作为调节变量，对数据库中同级别领导干部同时期经济责任审计成果数据进行回归，拟合出各级别领导干部政绩表现能力归因模型（见表3）。

第三步，分析领导干部能力静态分布。以总体数据中位数或平均数设定每个能力维度的基准值，构建同级别领导干部各维度能力基准组合，逐个维度用领导干部个人能力值替换基准组合中该维度能力值，与基准组合整体政绩表现作差，可以分别得到该领导干部各维度能力对其整体政绩表现的贡献度，从而反映出领导干部政绩表现的主要能力来源，即禀赋特长（见表4）。

第四步，动态分析能力变化，挖掘领导干部的发展潜力。取考察对象在一个较长时期的起点政绩表现的能力值组合作为其基准组合，设定合适的考察间隔期如4年（考察期的选取可能受到经济责任审计周期的限制），对其4年后的各个维度能力值逐个替换基准组合中相应的能力值，与基准组合政绩表现进行对比，差值最大的就是其成长进步最快的能力维度（见表5）。

诚然，对经济责任审计结果开展实证分析的必要前提目前还不具备，全面量化的评价指标体系尚未形成、经济责任审计完整动态的数据库尚未建成等，但并非不能进行理论研究，恰恰相反，理论研究先行可以引领实践发展的方向、倒逼实践发展的进度。在目前经济责任审计全覆盖和大数据时代背景下，经济责任审计信息化的广度和深度必然会不断得到拓展和延伸，上述构建的领导干部政绩表现能力归因模型只是一个粗略框架，还有很大的细化和优化空间，如引入领导干部能力与政绩表现之间的中介变量等。总之，运用实证分析挖掘经济责任审计国家治理价值的路径还有待不断探索和发现，是值得探讨研究的方向。

（作者单位：中国人民银行蚌埠市中心支行，邮政编码：233000，电子邮箱：982060701@qq.com）

主要参考文献

刘家义.论国家治理与国家审计[J].中国社会科学， 2012（6）

戚振东，尹平.经济责任审计产生的动因和权力监督特征研究[J].审计研究， 2013（1）

钱水祥，晓林.经济责任审计服务国家治理路径研究[J].浙江社会科学， 2015（2）

邢维全.从考课到经济责任审计：历史进程与演化逻辑[J].南京审计大学学报， 2016（5）