城市轨道交通隧道折旧（摊销）方法研究

2020-09-25万明滨翁穆丹

商业会计 2020年17期

万明滨翁穆丹

（广州地铁集团有限公司广东广州510335）

一、问题的提出

王晓斌、万明滨、翁穆丹（2020）认为，基于城市轨道交通隧道的表现形式，该类资产属于有形资产。虽然该类资产更符合公共基础设施的界定，但鉴于我国《企业会计准则》尚未对企业有形资产中的公共基础设施和其他类型固定资产进行区分，按现行规定，则该类资产应确认为固定资产；基于该类资产的经济实质，城市轨道交通企业对该类资产的权力，是没有实物形态的特许经营权，这种特许经营权具有可辨认性和非货币性，符合无形资产的界定。基于此，本文将探讨固定资产和无形资产两种模式下城市轨道交通隧道的折旧（摊销）方法。

二、固定资产模式

本部分将借鉴相关文献及行业案例，探讨固定资产模式下城市轨道交通隧道的折旧方法。

（一）文献综述

王晓斌、万明滨、翁穆丹（2020）认为，若基于城市轨道交通隧道的表现形式，将该类资产视为有形资产更符合我国《政府会计准则第5号——公共基础设施》以及国外关于公共基础设施的概念界定。虽然我国针对企业会计主体持有的公共基础设施和其他类型固定资产尚未作区分，两者共同适用《企业会计准则第4号——固定资产》。但有关公共基础设施会计处理的规定，亦可为该类资产折旧方法的确定提供一定的参考。

1.国内文献综述。在《企业会计准则第4号——固定资产》的框架下，城市轨道交通隧道应计提折旧[1]。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，在税务处理上，对于固定资产的最长折旧年限未作具体规定[2]。而根据《政府会计准则第5号——公共基础设施》，由于得到持续且良好的维护下而性能持久的公共基础设施无需计提折旧[3]。借鉴该准则的思想，若企业通过良好的维护使得轨道交通隧道的性能得到永久维持以持续满足社会公共交通需求，则该类资产的折旧年限可确定为无限期。

丁新浩（2010）对香港地铁、申通地铁、广深铁路三家企业的固定资产折旧政策进行对比，认为香港地铁确定的资产折旧政策能更好地反映固定资产的性质和使用情况。在持续的经营期内，城市轨道交通隧道的经济价值始终延续，其所能创造的经济利益并不随着使用年限增加而递减，因此建议对该类资产采用无限期的折旧年限[4]。

罗元涛（2012）结合轨道交通行业固定资产的特性，认为轨道交通企业持有的轨道交通隧道通过定期日常维护可保持良好的使用状态，在地铁线路运营的期间不存在报废的情况，使用年限长，基本伴随轨道交通企业经营始终，因此主张对该类资产暂不计提折旧[5]。

2.国外文献综述。美国州政府会计准则委员会第34号声明《州和地方政府基本财务报告和管理当局讨论与分析》指出，用之不竭的资产（土地及其改良、河流以及具有历史意义或带来的经济利益难以量化的艺术作品）以及采用“修正法”的基础设施资产无需计提折旧。基础设施资产采用“修正法”的背后蕴含的观点是，如果基础设施资产得到良好的维护，确保他们的经济价值或服务潜力并不会发生损耗，这样的基础设施资产无需计提折旧[6]。

英国财务报告理事会财务报告准则第15号《有形固定资产》认为，如果固定资产的使用寿命很长（超过50年）或残值较高（或两者兼有），对该资产计提折旧可能没有实质性意义。这种情形发生于：（1）该会计主体制定并执行对特定固定资产作定期维护维修的政策（相关支出予以费用化），以使资产维持其在前期评估中体现的效用水平；（2）该资产不太可能遭遇技术陈旧或市场需求下降的风险；（3）该资产具有实质意义上的预计净残值：该会计主体有在类似资产经济寿命结束之前对其进行处置的政策和做法，且类似资产的处置收益不低于其账面价值[7]。

在澳大利亚会计准则理事会解释第1055号《公路土建工程会计处理》中，（1）针对土建资产的有形损耗，该解释认为：基于土建资产和土地之间的相似性，在不遭遇意外事件（洪水、地壳运动等），土建资产将可以永续维持。会计主体应在每个报告期末对土建资产的有形损耗进行工程审查评估；（2）针对土建资产的无形损耗，该解释认为，特定土建资产提供的交通运输服务在未来可能面临被其他运输方式替代的风险，因此在每个报告期末，会计主体应评估该风险是否已经发生，若该风险已发生，对特定土建资产的折旧年限应作相应调整。但是在该风险尚未发生的情况下，未来风险发生的概率不应包含在该土建资产预期折旧年限的计算中[8]。

3.文献述评。借鉴国内外文献，从城市轨道交通隧道的性质和管理情况考虑，该类土建资产具有类似土地的在未遭遇自然灾害等意外的情况下可永续维持的结构特质。而根据《城市轨道交通工程项目建设标准》，城市轨道交通隧道也须满足稳定性、耐久性等方面的建设标准。在使用和管理过程中，对该类资产实行定期更新修复是轨道交通企业保障运营服务安全的必要条件。因此，若轨道交通企业能通过良好的维护使该类资产的性能以及所提供的公共交通服务伴随着企业的永续经营而永久维持，且在可预见的未来不存在无形损耗或法律限制等风险，该类资产的折旧年限可确认为无限期。此外，轨道交通企业应定期对该类资产的使用寿命进行复核，以确保该资产的使用寿命能真实反映其在未来的服务潜力以及能为会计主体创造的经济利益。

（二）案例分析

当前，国内城市轨道交通行业对固定资产折旧计提尚未形成统一的标准和方法，各企业根据自身实际情况制定不同的固定资产折旧政策（见表1）。

表1 城市轨道交通隧道折旧年限统计

作为世界上首个运营轨道交通国家，在英国伦敦，自1863年至今已开通了11条地铁线路，其中有9条线路自建成以来已提供轨道交通服务超过100年（见表2）。在美国纽约，迄今有18条线路自建成以来已提供轨道交通服务超过100年（见表3）。

由国外轨道交通隧道的服务年限可见，轨道交通隧道提供服务的时间长度是不可预期的，因此将轨道交通隧道折旧年限确认为无限期具有合理性。

表2 服务年限超过100年的伦敦轨道交通隧道

表3 服务年限超过100年的纽约轨道交通隧道

三、无形资产模式

本部分将借鉴相关文献及行业案例，探讨无形资产模式下城市轨道交通隧道的摊销方法。

（一）文献综述

1.国内文献综述。根据我国《企业会计准则第6号——无形资产》规定，判断无形资产使用寿命是否有限的标准是资产为企业带来经济利益的期限是否能够预见[9]。为具体指导这一判断，对于合同或法律没有规定使用寿命的无形资产，我国《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南列举了企业据以判断无形资产使用寿命的多方面因素，主要包括资产相关技术、工艺、市场需求、关联资产等[10]。

进一步地，在无形资产是否应摊销方面，准则规定，属于使用寿命有限的，应该进行系统合理的摊销；使用寿命不确定的则不应该进行摊销。

2.国外文献综述。国际会计准则第38号《无形资产》提出，判断无形资产使用寿命时，应围绕经济、法律两个方面进行考量，无形资产的使用寿命应为这些因素决定的期限中较短的一个。在判断无形资产使用寿命时，面对未来情况的不确定性，会计主体应遵循谨慎原则进行估计，但不应该选择一种短期的不合理的使用寿命[11]。在为无形资产选择摊销方法时，该准则主张属于使用寿命有限的，应予以摊销；反之则不应摊销。会计主体应于每个报告期对资产的使用寿命进行评估，每个报告期至少进行一次减值测试。对于不予摊销的无形资产，应确定事件和情况是否继续支持资产使用寿命不确定这一判断。在复核使用寿命时，将无形资产的使用寿命重新评估为有限而非不确定，说明资产可能受损。此时会计主体应对该资产进行减值测试。

澳大利亚会计准则委员会第138号《无形资产》对于无形资产使用寿命以及摊销方法的规定，基本和国际会计准则第38号一致[12]。

在美国财务会计准则委员会第142号声明《商誉及其他无形资产》中，无形资产的使用寿命是该资产预计直接或间接为会计主体贡献未来现金流的期间。如果没有任何法律、监管、合同、竞争、经济或其他因素限制无形资产的使用寿命，则该资产的使用寿命应视为不确定。在为无形资产选择摊销方法时，该准则同样主张使用寿命不确定的不应该进行摊销，直至确定其使用寿命不再不确定为止。会计主体应于每个报告期对资产的使用寿命进行评估，对于不予摊销的无形资产，应确定事件和情况是否继续支持资产使用寿命不确定这一判断。如果使用寿命不确定的无形资产随后被确定为具有有限的使用价值，应在其预计剩余使用寿命内进行摊销[13]。

英国财务报告准则第10号《商誉和无形资产》提出，判断无形资产使用寿命时，应围绕经济、法律两个方面进行考量，无形资产的使用寿命应为这些因素决定的期限中较短的一个。该准则认为商誉和无形资产的使用寿命限制在20年或更短的期限内这一假设，在某些情况下可能被推翻，当：（1）可以证明所获得的商誉或无形资产的持久性，并有理由估计资产的使用寿命超过20年；并且，（2）商誉或无形资产能够持续计量（以便进行年度减值测试）。

在判断无形资产使用寿命时，面对未来情况的不确定性，会计主体应遵循谨慎原则进行估计，但不应该选择一种短期的不合理的使用寿命。

在为无形资产选择摊销方法时，该准则主张使用寿命有限的无形资产应在其使用寿命内采用系统的方法进行摊销；使用寿命不确定的则不应该进行摊销。会计主体应于每个报告期末对商誉和无形资产的使用寿命进行复核，每个报告期至少进行一次减值测试[14]。

3.文献述评。从法律因素的角度考虑，政府授予城市轨道交通企业对城市轨道交通隧道的特许经营权没有明确特许经营期限，在可预期的未来，城市轨道交通企业对该类资产的权利将伴随企业的永续经营而持续存在。从经济因素的角度考虑，城市轨道交通企业运营该类资产提供的轨道交通服务的市场需求在可预期的未来同样伴随着城市文明的发展而永续存在，该类资产为企业带来的经济利益没有期限。因此，借鉴国内外文献，在无形资产模式下，该类资产应确认为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销。城市轨道交通企业应在每个报告期对该类资产进行减值测试，并对其使用寿命进行复核。

（二）案例分析

实务中，对于期满需要归还政府的特许权资产，上市公司普遍将特许经营期作为资产的使用寿命，在特许经营期内予以摊销（见表4）。

表4 交通运输行业上市公司特许权资产会计属性

对于期满无需归还政府的、无法预见未来经济利益期限的无形资产，则普遍视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销。

如根据华电国际的披露，没有使用期限的行政划拨土地使用权确认为使用寿命不确定的无形资产；在中集集团披露的年报中，没有特许经营期限的加油站特许经营权确认为使用寿命不确定的无形资产；复星医药将药证和恒生医院持有的特许经营权确认为使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的判断依据是资产延期成本较低，可无限延期使用（见表5）。