政府会计制度下公立医院全面预算、部门预算编制的思考

摘 要：政府会计制度的实施，对公立医院预算编制提出了更高要求。公立医院全面预算、部门预算虽然有区别，但也存在着互为关联、密不可分的关系。公立医院应在充分理解两者区别和关联的基础上，科学编制两本预算，充分发挥部门预算的资金管控作用、全面预算的财务管理潜力，提高医院现代化管理水平。

关键词：公立医院;全面预算;部门预算;政府会计制度

中图分类号：R197.322;F811      文献标志码：A      文章编号：1673-291X（2020）23-0106-02

引言

自2019 年 1 月 1 日起，我国所有公立医院已开始全面执行《政府会计制度》。按照政府会计制度“双基础”、“双报告”的要求，对公立医院发生的各项经济业务和事项进行会计核算时，财务会计和预算会计分别以权责发生制和收付实现制为基础进行核算，并因此产生财务会计报告和决算报告;而“雙功能”则体现在，财务会计报告主要反映和监督医院的财务状况、运行情况和现金流等，决算报告主要反映和监督预算收支执行情况。

实行政府会计制度之前，公立医院全面预算与部门预算因核算基础的不同，存在两本预算“两张皮”的现象[1]。实行政府会计制度后，财务会计与预算会计适度分离并相互衔接的特性虽可以解决两本预算“两张皮”的现象，但对公立医院的预算编制也提出了更高的要求，医院在如何做好两本预算的关联性、提高编制准确性、适用性等方面需要进一步探索。本文拟从全面预算和部门预算的关系分析出发，在分析的过程中建立两本预算的关联性，更好地分别从财务资产运行和资金管控角度加强医院预算控制，提高医院现代化管理水平。

一、公立医院全面预算和部门预算的关系

（一）相关概念

1.公立医院全面预算

公立医院实行全面预算管理，是《医院财务制度》对医院财务管理提出的要求，是现代医院管理制度的重要组成部分。《医院财务制度》规定，“公立医院要实行全面预算管理，建立健全预算编制、审批、执行、监控、调整、决算、分析和考核等制度。”政府会计制度出台前，除了按规定报送部门预算，各级管理部门均未明文要求公立医院按照权责发生制编制预算[2]。甚至在执行《医院会计制度》的7年期间，因对部门预算编制要求的收付实现制和医院会计制度的不完全权责发生制理解不到位，很多公立医院对部门预算和医院内部预算的编制一度处于混淆状态，有的甚至直接以部门预算替代内部预算，公立医院全面预算管理流于形式。

政府会计制度出台后，其“双基础”、“双报告” 、“双功能”特点，对权责发生制和收付实现制作了严格的区分，有助于财务人员理清公立医院全面预算和部门预算的关系。本文认为，公立医院全面预算管理主要指基于权责发生制下的预算，对应政府会计制度下的收入费用表、资产负债表和现金流量表，反映医院对预算年度财务状况、运行情况和现金流等的预计。

2.部门预算

部门预算，是指与财政部门直接发生缴拨款关系的一级预算单位的预算[3]。《预算法》第八条规定，“各部门预算由本部门及其所属各单位预算组成”，即一个部门一本预算;第五十八条规定，“各级预算的收入和支出实行收付实现制”，公立医院作为各级政府主办的医疗单位，归属于各地卫生主管部门，其收支应纳入部门预算的范围。因部门预算的收支实行收付实现制，对应政府会计制度下的《预算收入表》，反映医院对预算年度所有收支情况的预计。

（二）二者区别

正是由于两者核算基础的不同，造成两者在管理侧重点、核算经济事项范围等方面存在差异。认真理清这些差异，有助于预算编制数据更科学、更准确。

1.管理侧重点不同

部门预算的管理侧重点在于预算收支的安排及执行情况，同时还包含了政府采购计划、财政项目资金使用、预算绩效考核等内容，更多体现的是政府对公立医院预算资金的管控。公立医院全面预算的管理侧重点，在于助力医院发展战略的实现，真实反映财务运行状况，更多体现的是医院内部管理运行效率。

2.核算经济事项的范围不同

部门预算，按照收付实现制的要求，可以对纳入其管理的现金流入和流出进行指标额度管控。但非付现成本的核算，如库存物资消耗、固定资产折旧、无形资产摊销、医疗风险基金计提、坏账准备计提等，均不能在部门预算中得到直接体现。而以权责发生制为基础的全面预算编制，将以上非付现成本纳入收入获得期间、匹配相同期间的物耗，确保权责发生一致。

收到应收医保款、预收账款，支付应付款项、预付账款等形成的预算收入和预算支出，因回款周期的差异，两者代表的预算收入和支出期间并不匹配，只反映在预算收支表中，不能反映在收入费用表中。

医院取得或归还银行借款、提供服务取得的应交增值税，按照预算会计的要求应反映在部门预算收支中，而全面预算中仅反映为资产负债表中短期借款、长期借款的增减以及应交增值税。

3.结余反映的内容实质不同

如上所述，全面预算的基础为权责发生制，强调“收支的权利与责任相匹配”，更加贴近业务活动的实质，是真实反映公立医院经营与财务状况的基础。本期结余反映的是医院收支匹配后的剩余价值，是医院财务成果最终的综合反映。而以收付实现制为基础的部门预算，其预算结余反映的是预算当期现金流入、流出相抵后的差额，是医院对资金管理的结果。

（三）二者关系

1.部门预算是全面预算的指引和红线

按照《预算法》的要求，公立医院作为卫生主管部门的组成单位，必须每年对外报送部门预算。部门预算的编制、审批、执行、考核，均需按照主管部门、财政部门的预算管理要求进行。经过人大审议、财政正式批复的部门预算，因其具有法律效应，是医院全面预算必须遵守的指引和红线[3]。因此，公立医院全面预算的编制，必须在部门预算的大框架下进行，且须做到与部门预算的无缝衔接。

2.公立医院全面预算是部门预算的扩展和延伸

公立医院全面预算属于医院内部运行管理的手段，是部门预算的扩展和延伸。在卫生行业发展总体目标、部门预算的大框架下，医院应从内部发展角度出发，选择差异化的战略和经营计划。通过与部门预算无缝衔接的全面预算，将预算目标层层分解至内部科室、落实到到个人，在实现全面预算目标的同时也保证了部门预算的高质量完成。

二、全面预算、部门预算的编制

目前，国家财政对公立医院的补助政策为“财政核补”，即财政对公立医院的补助实行 “核定收支、定项补助、超支不补、结余按照规定使用”的预算管理模式[3]，补助实现途径即为公立医院的部门预算。既然部门预算是全面预算的大框架，那么公立医院两本相互关联的预算即是从部门预算的财政拨款开始的。下面将结合笔者所在当地财政管理政策，按照部门预算的编制程序提出预算编制的适当流程和方法，以供参考。

（一）部门预算项目库阶段

部门预算包含基本支出和项目支出。财政项目预算实行项目库管理，即所有项目支出必须事先经过一定的申报、论证、审核流程，纳入预算项目库后，方能在预算编制阶段将项目从项目库中选出并纳入预算。因此，公立医院必须按照财政部门的要求，及时将相关项目按照规定的流程进行申报，保证预算编制时不因项目未及时入库而少做、漏做项目预算。

（二）部门预算编制阶段

对于部门预算而言，此阶段主要编制医院全口径下预算收入、预算支出。全口径是指，部门预算不仅应包括财政资金收支，还应包括医院提供医疗服务和辅助活动获得的医疗收入、科教收入以及其他收入等非财政资金收支。而部门预算中非财政资金的预算需要以全面预算的业务预算、资本性投资预算、收入费用预算为基础，并结合现金流的流入、流出情况进行编制。

1.全面预算管理的业务预算编制

公立医院全面预算的起点是战略和经营计划，而业务预算是两者的桥梁。公立医院的业务预算包含了与医院日常业务直接相关的一系列预算，包括服务量预算（门诊人次、出院人次）、人力资源预算、三四级手术占比等医疗质量管理预算、获批科研课题数量等等。只有编制好一套以实际战略发展规划为基础的业务预算，才能在此基础上确认权责和义务的发生，从整体视角对公立医院资源进行控制，从多维角度对公立医院资源进行规划，从而实现真正的全面预算管理。

2.全面预算管理的资本性投资预算编制

医院资本性投资预算主要包括固定资产和无形资产投资预算、基本建设、改建改造预算等。资本性投资虽然不会立马对收入费用产生较大影响，但因其涉及资金量较大而对医院现金流有较大影响，应当力求和医院的长期战略紧密联系在一起。编制资本性投资预算时，应进行充分的调查和论证，需结合政府采购、合同管理、应收应付等编制《资本性投资月度现金流量表》，并区分财政资金来源和非财政资金来源。

3.全面预算管理的收入、费用预算编制

全面预算管理的基础为权责发生制，收入、费用的预算均按照权责发生制的要求进行预计。因财政拨款收入和财政预算拨款收入的确认金额一致，公立医院须结合财务预算目标、业务预算等非财务预算目标，按权责发生制的要求，编制医院非财政资金来源的收入、全口径资金来源的费用（需区分财政资金和非财政资金）。权责发生制下收入费用预算，有利于帮助医院充分预测当年究竟实现了多少能够导致净资产增加的经济资源流入，收入的实现真正与经济利益的获得保持一致。而费用的发生与经济利益减少相匹配，并以此为基础进行工作目标设定与物耗、成本预算，最终形成权责发生制下的收入、费用预算表，反映预算年度与预算目标有关的經济流入和经济流出。

4.全面预算和部门预算的衔接

以上第1—3点完成了公立医院全面预算的编制，但全口径部门预算的编制数据还差最后一个步骤，即将全面预算口径下的收入费用预算表、资本性投资预算，整合、调整为部门预算口径下的预算收支表，以期完成公立医院全面预算和部门预算的无缝衔接。权责发生制政府综合财务报告《本期结余与预算结余差异情况调节表》的编制思路，可以为两者的衔接带来启发。

《本期结余与预算结余差异情况调节表》是权责发生制政府综合财务报告的重要组成部分，其基本机构为预算结余、差异调整、本期结余三个部分，是在本期预算结余的基础上，通过差异调节，最后得到本年盈余。可以理解为以收付实现制为基础的预算会计核算结果，通过差异调节，最后得到的以权责发生制为基础的财务会计核算结果。这是从预算收支执行出发，获得政府综合财务报告的路径，是我国实施政府会计制度的初衷。此表设计逻辑严密，将差异调整路径反过来，对调整事项的加减符号进行对调，即可从本期盈余出发，经过差异调整获得本期预算结余。正是基于此表的设计逻辑，结合前文对全面预算与部门预算区别与联系的分析，在《收入费用表》、资本性投资预算等数据已知的情况下，即可按照《本期结余与预算结余差异情况调节表》差异调整的反方向路径，最终计算得出《预算收支表》。

与会计核算时的职业判断不同，政府会计制度下部门预算编制的反方向路径调整过程，需要财务人员深入前端业务流程，更加关注采购与合同、应付账款账期、采购与资产的管理方式，才能准确预计每一调整步骤的差异金额。因为每一业务环节的变动，都可能造成实际付款与费用归集相偏离[2]，使部门预算数据的准确性受到较大程度影响。而前端业务流程的管理，依赖于单位信息化管理水平的高低，信息化水平高的公立医院能确保业务端数据提取与归集、财务数据与业务数据的相互连通与共享，确保数据与数据之间的逻辑验证[4]，因此预算编制数据也更科学、更准确。

综上，公立医院全面预算、部门预算虽然有区别，但也存在着互为关联、密不可分的关系。公立医院应在充分理解两者区别和关联的基础上，科学编制两本预算，既要发挥部门预算对公立医院资金预算管控作用，也要进一步发挥全面预算财务管理的潜力，提高医院现代化管理水平。

参考文献：

[1]  林燕.政府部门预算与公立医院全面预算的关联性思考[J].卫生经济研究，2017，（4）：68-70.

[2]  楼阳，刘波，郭靖，姜嫚黎，郭健英.《政府会计制度》下公立医院预算编制思考与建议[J].中国卫生经济，2019，38（12）：94-97.

[3]  王舜娟，田新雨，张祖辉.公立医院全面预算与部门预算的关系与衔接[J].中国卫生经济，2013，32（2）：89-90.

[4]  黄艾，陈燚涛.《政府会计制度》与《医院会计制度》衔接方法探索[J].中国卫生经济，2018，37（10）：88-90.

收稿日期：2020-05-27

作者简介：沈冬梅（1985-），女，四川成都人，中级会计师，硕士，从事预算管理、内部控制等研究。