浅谈预期损失模型对我国商业银行的影响及建议

摘要：2008年的金融危机充分暴露了已发生损失模型的缺陷，由此国际会计准则理事会发布了金融工具的新准则IFRS9，我国也颁布了“中国版IFRS9”。IFRS9要求采用“三阶段法”，对预期损失进行确认、计量。本文分析了预期损失模型对银行人员、管理、财务、业务等的重要影响，提出了相关建议，具有一定的实践意义。

关键词：企业会计准则;预期损失模型;应用建议

2008年爆发的金融危机充分暴露了“已发生损失模型”的严重弊端：即具有“顺周期效应”，加重了金融危机，造成金融系统的剧烈波动。为此，国际会计准则理事会（IASB）启动了“金融工具确认和计量”的改进工作，在三次征求意见的基础上，于2014年7月发布了《国际财务报告准则第9号——金融工具》（简称：IFRS9），提出了“预期损失模型”，以取代《国际会计准则第39号——金融工具：确认与计量》中的“已发生损失模型”。我国财政部根据《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》的相关要求，于2017年4月以“财会【2017】7号”发布了中国版“IFRS9”，即《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》，明确要求从2018年1月起开始分批实施预期损失模型。预期损失模型在我国商业银行中的实施，必将对金融资产减值的确认与计量、信息披露以及业务经营与管理等产生重大而深远的影响。

一、预期损失模型简述

（一）主要内容

1.预期信用损失的定义

根据我国《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》第47条之规定，预期信用损失是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。信用损失是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。

2.预期损失模型的应用范围

根据我国《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》第46条之规定，采用预期损失模型计量的金融资产包括：以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、租赁应收款、合同资产、企业发行的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的贷款承诺、财务担保合同等。

3.预期损失模型“三阶段法”

IFRS9规定，预期损失模型根据“信用风险基于初始确认后是否显著增加”作为判断来计提金融资产减值，采用如下“三阶段法”：

第一阶段：信用风险基于初始确认后没有恶化。银行应基于未来12个月预期损失金额，确认减值准备。按照账面总额确认利息收入（无须扣除预期损失金额）。

第二阶段：信用风险基于初始确认后显著增加，但没有客观减值证据。银行应基于整个存续期内预期损失，确认减值准备。按照账面总额确认利息收入（无须扣除预期损失金额）。

第三阶段：信用风险基于初始确认后显著增加，且有客观减值证据。银行应基于整个存续期内预期损失，确认减值准备。按照账面净额确认利息收入（账面总额扣除预期损失准备金额）。

4.预期信用损失的计算公式

预期信用损失计算的基本公式为：预期信用损失=违约概率X违约损失率X违约风险暴露，其中违约概率（PD）：是指在未来某个特定时期内（未来12个月或整个存续期）债务人不能按照合同要求偿还本息或履行相关义务的可能性;违约损失率（LGD）：是指债务人如果发生违约将给银行所造成的预期损失数额，即损失的严重程度。违约损失率的计算主要是基于合同现金流和银行预期债务人未来偿还现金流之间差额进行计算;违约风险暴露（EAD）：是指在未来某个违约时点的预期风险暴露，需要考虑在报告日后，所有预期的违约敞口变化情况，其中包括合同及相关文件规定的应还本金和利息，以及相关债项未来支取的合理预期等。

（二）主要优势

通过比较预期损失模型与已发生损失模型，可以发现预期损失模型具有已发生损失模型所没有的优势：

一是对金融资产预期价值的反映更真实。预期损失模型要求银行在每个报告日对金融资产预期损失和预期损失的变化进行连续、不间断地评估和确认，而不论是否存在损失发生的客观证据，将减值损失的确认时点提前，这样计提的损失准备更为“真实”，更真实地反映出金融资产的预期价值，在一定程度上缓解了已发生损失模型的“顺周期效应”现象。

二是会计信息的相关性更突出。预期损失的确认、计量综合地运用了银行内部和外部的历史、当前、未来的一系列微观、宏观信息，特别突出了前瞻性信息，致使损失的确认更贴近当前形势和面向未来，极大地提高了会计信息的相关性，一定程度上解决了已发生损失模型不能反映当前和未来风险变化进而不能满足未来决策需求的问题。

三是促进银行信用风险管理更精细化。预期损失模型与银行信用风险管理理论和实务“耦合”度高，要求每个报告日必须评估信用风险较初始确认是否发生显著变化，进而据此计提值减准备，即预期损失确认、计量的过程就是基于银行会计系统和信用风险管理系统相结合的过程，在一定程度上促使银行信用风险管理要更细致、更精准。

（三）主要不足

一是有悖权责发生制原则。由于预期损失模型是以未来的预期损失作为确认资产减值的基础，这与传统企业会计的权责发生制原则不符。

二是不能满足如实反映原则。预期损失模型在确认時需要计算预期信用损失，这与以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产等按照公允价值进行初始计量的金融资产计量方式产生矛盾，不能满足如实反映原则的要求。

二、预期损失模型的重要影响

（一）对银行人员的影响

预期损失模型专业性强，实施难度高，对银行人员的专业素养和风险计量水平提出了新挑战。例如预期损失模型在预估未来现金流量和预期损失时需要庞大的历史数据信息作为支撑;预期损失模型的搭建、验证与监测涉及方方面面的人为因素等等。这些都要求银行人员具有相当高水准的专业水平和风险判别能力。

（二）对银行管理的影响

首先，银行管理模式要在集中模式和分散模式中二选一。集中模式是银行总行统一估计、计提预期损失，分发各地分行记账核算，好处在于统一口径、横向可比;分散模式是银行各地分行自行估计、计提、记账预期损失，汇总上报总行，弊端在于银行各地分行可能会因业绩考核需要而“粉饰”预期损失。其次，银行基础数据库建设还有差距。我國银行普遍存在历史数据不完整、不充分，金融科技人才缺乏等具体问题，这无疑影响了我国银行基础数据治理水平的建设。再次，银行因金融资产减值计提方法变化而加重了自身对信息披露的负担。预期损失模型存在很强的主观性，银行进行财务信息披露时须对预期损失的确认、信用风险恶化和改善等做出大量的分析说明，以帮助财务报表使用者正确、全面、深刻理解财务报表中包含的预期损失信息，这无疑加重了银行的信息披露负担。

（三）对银行财务的影响

预期损失模型要求银行在“第一阶段”需计提未来12个月的预期损失，因此此“时点”计提的预期损失可能大幅增加，对当期损益产生影响，进而造成利润的减少，削弱银行内部融资提高资本充足率的能力。同时，由于预期损失识别依据、计提时点具有很强的主观性，这为银行管理层进行盈余管理提供了机会。

（四）对银行业务的影响

预期损失模型“三阶段”估计、计提预期损失，逼使银行业务经营重点转向“经营风险”，始终把“安全性”放在第一位，不仅要做到业务综合化、产品线上化、利润多元化，而且要做到贷款审批集中化、贷款经营风险分散化、贷款风险管理精细化，最终实现风险最小、利润最大，为股东创造更多更大价值。而目前我国银行尚处于商业化或股份制转型中，还存在一定的“行政色彩”，其风险管理体系也还处于初级阶段，风险管理、风险经营能力与预期损失模型的高要求还有很大差距，业务发展还难以满足预期损失模型的需要。

三、几点建议

（一）加强制度建设，提高保障能力

预期损失模型理念新、优势明显，银行必须从实际出发，尽早修订会计制度、会计政策、会计科目、会计报表等，建立、健全完善的会计基础制度，尽可能保障预期损失模型在平滑“顺周期效应”中发挥最大的促进作用，保证我国银行乃至整个金融系统的安全。

（二）加强业务培训，提高处理能力

银行无论是从风险管理的角度，还是从利润创造的角度，都要加强业务培训，推动从事会计核算的会计人员、从事贷款营销的客户经理、从事风险控制的风险经理认真学习IFRS9，掌握IFRS9的真正内涵，切实提高业务经营、风险管理、利润创造的综合业务处理能力，搭建起科学合理、运行有效的预期损失模型，为金融资产风险防控做出贡献。

（三）加强数据运用，提高科技能力

科技是第一生产力。科技与金融的融合已成为大趋势。金融科技已成为银行决胜未来、取得竞争优势的重要法宝。因此，银行因发挥自身优势，充分利用多年来积累的大量金融数据和信用信息，借助大数据、人工智能、云计算、物联网、区块链等最新高科技知识、手段，搭建起预警及时、监控准确、作用突出、操作方便的预期损失模型，对贷款人的信用状况、经营情况以及市场变化等进行准确评估和动态监测，切实提高预期损失的估算能力，保障经营活动的安全、稳健运行。

（四）加强沟通协调，提高运行效率

预期损失模型的实施，不仅涉及从事财务核算的会计部门、从事信贷经营的信贷部门、从事信贷风险预警与监测的风险管理部门、从事系统开发与运行的科技部门等内部部门，而且涉及预期损失评估和确认时需要大量的内外部信息。因此，银行需建立内部沟通协调机制，加强内部部门间的协作和信息共享，保障内部沟通协调的高效，以提高预期损失评估的准确性，共同做好预期损失工作。

（五）加强审慎监管，禁止盈余管理

在实务操作中，我国财政部或地方政府对银行都有绩效考核要求，并与银行工资、费用增长挂钩。部分银行为提高考核业绩，利用预期损失模型中的“违约”和“信用风险”定义相对模糊，在预期损失上有意识地进行 “盈余管理”。因此，监管部门应加强日常监管，改进监管方式，主动提前介入银行预期损失模型的构建，对金融资产信用风险评估的合理性进行审查，对预期损失模型设计的合理性以及参数设置的合理性进行监督，以保证评估结果的客观、真实，防止银行管理层操纵利润，确保不发生系统性的金融风险，保障国家金融安全。

作者简介：

黄学兵，中国建设银行股份有限公司黄冈分行。