执行银行函证程序中的问题及建议

朱奕丞

一、注册会计师审计中有关函证方面存在的问题

为保证审计工作质量，维护金融市场秩序，银监会、财政部于2016年7 月12 日发布《财政部银监会关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》（财会[2016]13 号）文件，对于各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），各银监局，各政策性银行、大型银行、股份制银行，邮储银行，外资银行规范银行函证及回函工作进行了要求。

财会[2016]13 号发布后，各银行对于文件的解读以及要求各不相同，导致注册会计师在执行银行函证程序时遇到了各种不同的问题。例如，不同银行由于对财会[2016]13 号文存在不同解读而设定的特殊要求、各银行内部在财会[2016]13 号的基础上另外设定了其他要求等。在近年来的实际工作中，笔者将遇到的关于执行银行回函程序过程中发生的问题进行了归纳汇总。

（一）对于部分银行要求银行询证函加盖会计师事务所印章的问题

在审计过程中，部分银行（或其分支行）要求审计人员在银行询证函上加盖会计师事务所公章。笔者认为，该要求没有法规和政策文件的依据，财会[2016]13 号所附的“审计业务银行询证函”模板，也没有会计师事务所可以落款盖章的地方，这个要求并不合理。但在实际工作中，由于银行回函对于审计工作至关重要，审计人员只能予以配合。

（二）银行简单解读文件对审计工作造成的影响

财会[2016]13 号规定，“询证函回函人员应注意核查询证函内容及格式、留存相关回函复印件或影像文件，当发现询证函所载信息与银行信息不相符时，应在回函上按照要求列明不符事项”。

笔者在实际工作中，曾与一地区的国有银行的工作人员沟通。因被审计单位账面的银行余额与实际银行账户余额不一致，导致银行询证函中记录的账户余额有误。银行工作人员告知，由于该银行的银行询证函由地区分行统一处理，且根据财会[2016]13号中规定，“当发现询证函所载信息与银行信息不相符时，应在回函上按照要求列明不符事项”，因此如以审计人员寄送的函证进行回函，银行仅回函“账户余额不符”，并不会列明实际不符金额。需审计人员与被审计单位核实银行存款余额后，重新寄送银行询证函，银行重新回函，并将重新收费。

由于被审计单位并非恶意伪造银行余额，因此在与被审计单位及银行沟通后，我们将之前寄送的函证收回，并在核实余额后重新寄送银行询证函，因此未对审计工作造成影响，且被审计单位未被银行重复收取函证费用。

在审计工作中，如果存在被审计单位恶意伪造银行余额，在审计人员无法正确核实被审计单位账户余额的情况下，上述银行的处理，将对审计工作造成重大影响。

（三）对于银行询证函中未发生事项的处理

财会[2016]13 号后附了银行询证函格式，包括“审计业务银行询证函（通用格式）”、“审计业务银行询证函（备选格式）”以及“验资业务银行询证函（通用格式）”。关于银行存款、银行借款的函证内容如表1、表2所示。

财会[2016]13 号，对于银行询证格式进行了规定，但未对其填写方式进行明确，在实际执行工作中，对于银行询证函中内容的填写，遇到的问题大致如下：

1.部分银行接受空白内容的函证，银行工作人员自行处理后回函

部分银行，在审计师未对银行询证函中列明的、但发函单位未发生的事项进行处理，即部分函证内容空白时，银行工作人员会根据实际情况，做出处理后回函，一般处理方式如表3。

2.部分银行不接受空白内容的函证，要求审计人员将空白内容填写后回函

部分银行要求银行询证函内容不得为空，因此审计师会在银行询证函时，在发函单位未发生的事项下说明无该事项后得以回函，具体如表4。

3.部分银行不接受空白内容的函证，但要求审计人员按银行要求处理函证后回函

在审计过程中，笔者曾遇到一地区国有银行，要求函证内容必须符合其银行要求，大致情况如下：

（1）空白内容必须如上文“1、部分银行接受空白内容的函证，在自行处理后回函”中的样式处理。

（2）财会[2016]13 号的函证模板中明确的内容，如“起止日期”一栏仅适用于定期存款，如为活期或保证金存款，可只填写“活期”或“保证金”字样。但该银行要求必须按其实际情况填写，不可只填写“活期”或“保证金”等字样。

该银行要求，对银行询证函内容的处理，必须由发函单位或审计人员进行，银行工作人员不在银行询证函上进行任何的处理。如未按该要求寄送的函证，银行不予回函。该银行的上述要求，导致审计师反复修改、寄送银行询证函，对于审计工作的进度造成了严重的影响。

表1 银行存款

表2 银行借款

表3 银行回函（一）

表4 银行回函（二）

（四）对于银行询证函寄送的问题

财会[2016]13 号未对银行询证函如何寄送进行明确规定，在文件发布初期，笔者所在的会计师事务所，拟根据具体情况，选择快递寄送或由事务所工作人员直接送至银行。如选择由事务所工作人员直接送至银行，则事务所将对上述工作人员开具介绍信，以证明上述人员为事务所工作人员，以此防范存在项目组为图便捷，要求被审计单位财务人员直接送至银行询证函的情况。

在实际工作中，由事务所工作人员直接送达银行的函证，主要遇到如下问题;

（1）部分银行拒收直接送达的银行询证函，要求银行询证函必须由快递寄送，其他方式送达的函证不予接收。

（2）部分银行不认可事务所开具的介绍信，但认发函单位开具的介绍信，如发函单位人员取得其单位介绍信上门函证，可以在确认后直接取得回函。

笔者认为，针对前者，银行的处理过于简单，为防范风险，不认可除快递寄送以外的任何函证方式；而对于后者，则违背了银行函证程序作为第三方独立审计核心程序的要求。上述处理均对审计工作造成了不同程度的影响。

（五）对于银行回函内容的问题

财会[2016]13 号规定，“各银行原则上应当在被审计单位签署的银行询证函原件上确认、填写相关信息并签章；如不在询证函原件上回复而采用银行系统自动生成的相关报告并签章作为回复的，应对询证函列示的全部项目作出回应。”

在近年来的工作中，笔者发现，越来越多的银行采用银行系统自动生成的相关报告作为回函，并直接回收事务所寄送的银行询证函原件。但银行系统自动生成的相关报告，并没有对银行询证函中的全部内容进行回复。

笔者曾遇到一地区国有银行，在以其银行系统自动生成的相关报告进行回函时，仅列式银行存款账户余额，而笔者寄送的询证函原件，包含抵押担保等信息，均未在回函上说明。笔者针对上述情况与银行进行沟通后，工作人员表示该银行仅对银行系统中可以查询的内容进行回函，对于系统不存在或无法查询的内容，回函则不做显示。笔者认为，该银行的处理，实际并未满足财会[2016]13 号的规定所要求的“应对询证函列示的全部项目作出回应”。

二、问题产生的原因分析

笔者认为，产生上述问题的原因可大致归纳如下：

1.银行为防范自身风险所采取的措施

在财会[2016]13 号发布之后，银监会、财政部对于审计工作中银行询证函的要求越发提高，各银行在实际工作中，为防范自身风险，对于审计人员按照财会[2016]13 号文寄送的银行询证函，做出了超出文件要求的特殊规定，使得审计工作受到影响。

2.部分银行工作人员对处理相关问题时做法过于简单

银行对于财会[2016]13 号文有着不同程度的解读，在各银行对于文件进行解读后所下发的要求，部分银行工作人员在执行工作的工程中，处理方式简单粗暴，不根据实际情况及文件精神，对于审计人员及被审计单位的工作人员均造成了不同程度的影响。

3.监管缺失或不到位

虽然银监会、财政部专门发布“财会[2016]13 号”文件，对银行询证函工作进行规范，但在各银行实际执行文件的过程中，并没有对执行情况进行监管或指导，导致各银行仍根据自身情况设定各种不尽合理的规定。

财会[2016]13 号文规定，“会计师事务所对被审计单位开户行的回函真实性存有疑虑或开户行未对全部函证事项及时回函的情况下，可向开户行的上级行反映投诉，上级行应督促开户行积极配合办理，或由上级行直接办理。”但在实际工作中，往往缺乏投诉渠道或存在投诉无门的情况，审计人员或发函单位工作人员只能对银行所设定的一些不尽合理的要求进行妥协。

三、处理建议

由于银行函证程序对于审计工作至关重要，在近年的工作中，结合笔者在执行银行函证程序过程中所遇到问题，建议如下：

1.对审计工作人员的建议

审计人员应根据财会[2016]13 号文件的相关规定，切实做好自身工作，保证银行询证函符合财会[2016]13 号文件要求，减少银行询证函开具错误的情况。

审计人员应正确行使自身权利，对于部分银行的不合理要求，积极寻求沟通，在沟通无果的情况下，寻求上级银行或监管机构投诉。

2.对于银行的建议

各银行应正确解读财会[2016]13号文，根据实际情况制定合理的内部管理政策。

对银行工作人员在进行银行询证函工作时，行使监督管理要求，防范个别工作人员做法过于简单、作风粗糙。

3.对于监管机构的建议

财会[2016]13 号文规定银行询证函的各项问题，可向上级行反映投诉，但在实际工作中，审计人员往往会遇到投诉无门或由于时间关系而妥协的情况，建议监管机构明确监管机制及监管途径，对于银行询证函工作中发生的各种不合理的问题，对审计人员以及发函单位予以合理支持，督促银行健全内部管理、防范金融风险、承担社会责任，充分认识银行询证函的重要性，提升服务意识，高度重视并切实做好银行询证函的回函工作。