上市公司财务舞弊审计风险识别与应对

周萍

摘 要：近年来，以“万福生科”、“绿大地”、“蓝田股份”等为代表的上市公司财务舞弊案屡禁不止，这不仅使我国的资本市场秩序遭到破坏，也使投资者的信心受到打击。与此同时，相关的审计风险也随之而来。虽然近年来监管愈发严格，但是很多公司在利益驱动下仍然选择铤而走险。其违法成本较低、惩罚力度不强、注册会计师独立性弱是主要原因。本文首先研究财务舞弊审计风险的基础理论，基于上述分析的基础之上，本文从整体的财务报表层次和具体的认定层次剖析上市公司容易产生审计风险的原因，然后结合对康美药业的具体案例分析，通过对财务造假案例概况、舞弊手段、审计风险及失败原因的剖析，从原因出发寻找研究会计师事务所应该做出的合理应对策略。

关键词：上市公司;财务舞弊;审计风险

一、选题的背景与意义

（一）选题的背景

理论背景：审计风险准则的发展历程及相关规定，舞弊审计的理论依据与实践探索;审计风险模型的组成要素及其相互关系;财务舞弊对审计风险的影响;企业财务舞弊审计风险识别与应对。

行业背景：近年来，以“万福生科”、“绿大地”、“蓝田股份”等为代表的上市公司财务舞弊案屡禁不止，这不仅使我国的资本市场秩序遭到破坏，也使投资者的信心受到打击。与此同时，相关的注册会计师审计失败也随之而来。这些案件深刻地改变着人们对审计风险的认识。

制度背景：中国注册会计师审计风险准则（具体包括《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》、《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》、《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》等内容）;《企业内部控制基本规范》及其配套指引;证监会《上市公司信息披露管理办法》的相关规定。

（二）选题的意义

上市公司财务舞弊审计风险识别与应对，旨在深入对审计风险，以及对财务舞弊的理解。根据本案例资料，一方面，读者可以进一步思考财务舞弊的定义、原因和手段，进而识别、防范审计风险的发生;另一方面，可以关注证监会处罚的一些案例及其产生的各种经济后果，并启发性思考审计风险的识别和防范的问题，拓宽对审计理论与实务的研究视野、思路和领域。

二、案例分析

（一）康美药业公司简介

康美药业股份有限公司（600518）成立于1997年，于2001年在上交所上市。公司是以中药饮片生产、销售为核心。公司作为目前国内中医药产业领域业务链条较完整、医疗健康资源较丰富、整合能力较强的龙头企业之一。

（二）康美药业公司财务造假案例概况

2018年12月28日，康美药业公告，公司涉嫌信息披露违法违规，收到中国证监会《调查通知书》。2019年1月2日，康美药业跌停开盘。截至2日10时，报8.29元，跌停板封单超过40万手，成交额超过6000万元。4月30日，康美药业发布公告，其中的会计差错更正公告，最为瞩目的一条为其在2017年财报中虚增货币资金近300亿。5月12日，连续收到上交所监管函、问询函的康美药业再次收到上交所的年报问询函。

证监会2019年8月16日的例行新闻发布会公布了对康美药业行政处罚及相关人员市场禁入的告知情况。经查，2016年至2018年期间，康美药业涉嫌通过仿造、变造增值税发票等方式虚增营业收入，通过伪造、变造大额定期存单等方式虚增货币资金，将不满足会计确认和计量条件工程项目纳入报表，虚增固定资产等。

（三）康美药业财务舞弊分析

1.关于本案例财务舞弊的原因

（1）机会要素

第一，监督能力不足。第二，缺乏发现管理舞弊的内部控制。第三，会计和内部审计制度的不健全。第四，其管理层与其他公司有关联交易的嫌疑。

（2）压力因素

为了达到预算目标，借以表现其为成功的高层管理人员，或是为了绩效奖金或年底分红等物质报酬，谋取以财务业绩为基础的私人报酬最大化。

（3）法律责任的缺陷是产生企业会计舞弊的重要因素

一是法律责任太轻，执法力度不够。二是部分企业法制意识淡薄，有章不循，有法不依，置《会计法》与国家税法于不顾。为了享受国家出台的优惠政策和取得银行贷款，或为了完成上级下达的考核指标，往往采取各种手段，随心所欲地编造虚假会计数字，达到维护其局部利益的目的。

2.关于本案例財务舞弊的手段

第一，虚构交易。康美药业通过伪造业务凭证进行收入造假和使用虚假银行单据虚增存款。第二，虚减成本。提高净利润的另一种手段是不合理处理成本费用以实现虚减成本，只是各上市公司的具体方式不一。第三，部分资金转入关联方账户买卖本公司股票。

（四）审计风险及审计失败原因剖析

1.关于本案例可能存在的审计风险

（1）财务报表层次的审计风险

第一，康美药业存在较大的舞弊动机。一方面，康美药业股价在闪崩前基本就是庄股的走势，无视市场的质疑，股价高高在上，一部分的新增债务用来自身股票坐庄，其可以提升股价，赚取股票的投资收益;维持高位股价，便于定增圈钱;提升股权质押金额，降低被平仓风险。另一方面，所有的新增债务金额都将成为大股东可体外占用的金额。因此，就上述两个方面来说，康美药业自身存在着较大舞弊动机影响着审计风险。

第二，康美药业内部控制存在较大的缺陷。康美药业内部控制存在重大缺陷，公司资金管理、关联交易管理存在缺失，存在关联方资金往来的情况;公司账实不符，财务核算存在遗漏信息披露，内部审计部门对日常内部控制监督不到位。

（2）认定层次审计风险

按照在认定层次对企业财务舞弊审计风险的剖析手法，认定层次的审计风险主要表现在主营业务收入、存货及采购交易三个环节。

第一，与营业收入相关的审计风险。作为利润表中最直接影响利润的关键要素，注册会计师通常会在审计过程中将营业务收入作为重点关注的对象，视为很可能出现重大错报的会计科目，从而对其实施更加全面的审计程序以确保审计质量降低审计风险。

年报数据显示，2018年康美药业实现营业收入193.56亿元，净利润11.35亿元，扣非净利润10.2亿元，除了营收同比增长10.11%，后两项指标同比分别大幅下降47.2%、50.84%。这份年报，被审计机构出具了非无保留意见的审计报告，这是自康美药业2001年上市以来，第一次年报被出具非无保留意见的审计报告。

第二，与存货相关的审计风险。存货处于至关重要的地位，存货的多少与好坏反映了一家企业的经营生产能力的高低，也影响着其后续的盈利水平，是影响企业内流动资产的关键要素。在2013年，公司的存貨只有37亿，到2017年，公司的存货是157亿。不到五年的时间，存货差不多翻了接近五倍。康美药业的收入增速没有那么高，但是存货数量暴增，意味着库存积压，或者和主业不相关项目，沉淀在了存货里。因为存货和成本有结转关系，已经卖出去的不叫存货，叫成本，存货这么多可以理解为库存的积压，滞销卖不出去，但是又不计提存货减值，从而使净利润被高估。

第三，与关联方交易相关的审计风险。

康美药业的关联方比较多，而且交易的复杂程度比较高。康美药业的参控股公司数量，在2014年是36家，到2018年6月份，变成125家，在差不多五年的时间内翻了三倍。而且参控股的这些公司，大部分都是和医药业务没有任何相关性的项目，导致母公司报表和合并报表的口径相差非常大。因为抵消分录的影响，有时候母公司财务报表的一些科目和合并报表的差异巨大，母公司报表往往会更真实，因为必然有一些漏洞没有办法隐藏。但在合并层面上，通过一些关联交易，可以内部抵消，控股的公司一般没有重大风险，重大风险往往是联营、合营类型的企业。针对康美药业而言，很有可能通过这种方式转移公司利益，这就是潜在关联交易，因为这些参股公司理论上都不叫关联方。

康美药业的母公司报表与合并报表的其他应收款，差异非常多。母公司财务报表，其他应收款有79亿，但在合并层面的其他应收款变成了1.8亿。从合并层面看起来母子公司之间好像没有关联交易，但是如果去看母公司财务报表，就会发现其他应收款金额巨大，主要是因为很多关联交易不通过收入和应收账款，而是通过其他应收款、其他应付款科目进行核算。

康美药业其他应收款余额中包括公司自查的向关联方提供资金余额88.79亿元，坏账准备为0元;其他应收款约92.28亿元，占公司总资产的比重达到12%，同比增长近57%，变动原因系关联方的往来款项增加所致。

2.会计师事务所审计失败的原因剖析

康美药业的审计机构为广东正中珠江会计师事务所，正中珠江的审计程序是否符合审计规范是判定审计失败的法律依据。最重要的外部第三方审计证据是函证和监盘，前者为银行等机构直接提供给审计机构，后者为审计师亲自参与获取的证据，比如实地调研。其中函证的程序是否是从第三方独立取得，银行账面存在虚增的近300亿货币资金的责任认定（银行是否参与其中）是本案例的关键。

从 2019年证监会所公示的对于康美药业的行政处罚公告来看：未能实施充分适当的审计程序，未能发现康美药业在三年一期的财务报表中所做的大量虚假披露的财务造假舞弊行为。而且，会计师事务所主要负责审计康美药业的注册会计师在整个审计工作过程中，没有能够保持作为一名专业的审计人员所必需的高度的职业谨慎和职业怀疑态度，过度信任和依赖被审企业所提供的财务资料，以及工作懈怠，未对康美药业实施充分且适当的审计程序。

三、会计师事务所的应对策略分析

（一）承接业务前的初步业务活动

第一次承接和连续承接的审计业务，都需要采取措施，增加审计独立性，以降低审计风险，进而提高审计质量。

（二）了解被审单位内控并执行控制测试

当会计师事务所做出承接企业审计业务这项决定之后，那么就需要对该企业的内部控制制度进行全面的了解，在必要的时候执行控制测试。

（三）实施实质性程序

注册会计师需要从主营业务收入、存货以及采购交易这三个企业具有较高审计风险的领域来着手进行。

首先，对企业的主营业务收入实施实质性程序，注册会计师应重点关注该企业：是否存在利用政府补助资金虚增收入以及销售交易是否真实存这两个方面。其次，会计师事务所对企业的存货实施实质性程序主要就是对其实施监盘，弄清其存货的数量和价值。然后，对于企业采购交易分布范围较分散且支付方式以现金居多的情况，注册会计师无法通过函证银行的方式获取审计证据以核实交易的真实性。

最后，作为给企业提供审计服务的会计师事务所，更加应该保持着高度的职业谨慎和职业怀疑态度，丝毫不能放松和懈怠，不给被审企业留下任何舞弊不容易被暴露的侥幸心理以及造假机会，以获取全面且适当的证据，从而将审计风险控制在可接受的范围之内，确保审计质量。

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