论房地产税设立的目标及其法律实现

罗仪涵

(北京大学 法学院，北京 100871)

2013年，《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出加快房地产税(1)广义而言，房地产税是与房地产开发、流转、保有等环节有关的诸税种之合称，本文讨论的房地产税是指于房地产保有环节设立的一个税种。立法并适时推进改革。2018年，房地产税立法工作被列入五年立法规划。当前，房地产税改革面临三大难题：一是审视房地产(尤其是保有环节的个人所有的非营业用房产)的可税性——“经济上的可税性”和“法律上的可税性”[1]，学界主要从房地产税征收的收益性、营利性、公益性等多重因素展开正当性的证成；二是对设立房地产税的目标权衡，时下尚不明晰；三是设计房地产税的具体课税要素，沪渝两地试点成效不彰足以说明其推进之艰难。

对于第一点，学界论述已详备，笔者毋庸赘述。然其后两点的已有讨论往往忽略纳税人视角，且鲜有将目标与课税要素设计互为关照，故而笔者将在既有认识分歧的基础上，结合对北京大学中国社会科学调查中心2019年开展的全国家庭房地产税抽样调查(以下简称“调查”)结果的统计分析，提出房地产税设立目标的架构，进而给出该目标架构下实体课税要素的设计建议。

一、关于设立目标认识的分歧

(一)国内学界

财产税是一个历史悠久的税种，发展至今主要有三大功能：财政功能、社会功能和经济功能。房地产税作为财产税中的重要税种，一般被认为具有四大功能目标：其一，作为地方税种组织财政收入，进而影响分税制下“土地财政”等问题的解决；其二，整合房地产相关税种以完善财产税体系和结构；其三，调节社会收入分配，缩小贫富差距；其四，调控房价，遏制其不合理上涨趋势。

对于组织财政收入的目标，学界基本持积极态度，但仍有三种相异观点：第一种认为房地产税将成为地方主体税种。房地产税不仅与地方税主体税种选择标准吻合度高[2]，且经实证推算其对地方财政收入贡献大。[3]第二种认为房地产税可以有效组织地方财政收入，但其难当地方主体税种之任。[4]房地产税的“增收”应与结构性减税同步进行，其成为主体税种需要税收制度和财政转移支付制度的协同配合[5]；再者，房价涨跌的不稳固性对税源的冲击也与地方主体税种之需相悖。[6]第三种认为房地产税确有潜在的筹资功能，但由于当下财政收支纵向划分不合理和土地财政等问题的存在，房地产税尚不宜用于弥补县级财政缺口。[7]

完善税制与组织财政收入的两个目标常被合并讨论：一方面，作为直接税的典型代表，开征房地产税契合于我国税制改革“提高直接税比重”的宏观要求；另一方面，房地产税的改革必然涉及房地产其他环节各税种与土地出让金等的体系整合，进而影响税制结构。[8-9]

对于房地产税在调节收入分配上的作用，学界亦有三种观点：第一种认为房地产税的收入再分配效应明显。学者或从实证角度比较征收房地产税前后的基尼系数、洛伦兹曲线变化[10]；或从学理角度说明直接税对量能课税原则的遵从度更高故而能更好地调节收入分配。[11]第二种认为调节收入分配只是房地产税的次要目标，且该目标的实现度与收入等级的提升、税率变化和税基选择均呈相关关系。[12]第三种则从前提条件出发表达了对房地产税调节收入分配作用的怀疑。有效的分配调节不仅应基于房地产税被定位为主体税种的前提，还需纳税人纳税意识和税务机关征管信息获取能力的共同提高以减少征纳主体间的税收博弈[13]；除此之外，房地产税发挥调节收入分配的作用还应以本文所述的前两个目标为前提。[14]

调控房价这一目标饱受学界争议。表示支持的学者认为，征税可以打破市场消费者“成本—收益”的原平衡态从而抑制投机需求，修正对房价的不合理预期，进而补充市场房源供给。[15]反对一方主要从四个角度反驳了房地产税可作为调节房价之杠杆的观点：实证研究房地产税对调控房价功能有限[16]；税收作为调控工具的天然局限性[11]；对房价上涨原因及房价构成的全面经济分析[17-18]；房地产税自身设计中的悖论。[19]

(二)域外经验

自1892年现代意义的财产税首先在荷兰开征以来，财产税渐在各国推广，并从一般财产税过渡到个别财产税[20]；其中，对不动产征税颇受重视，但各国房地产税的设立目标倾向并不相同。

其一，分类梳理部分主要国家(地区)现行针对房地产保有环节征收的房地产税的大致情况，主要目标为组织地方财政收入的国家(地区)有英国、加拿大、美国、墨西哥、印度、阿富汗、中国香港等。[21]新加坡则是以调节收入分配为主要目标，多次通过改变税率和调整税收优惠政策以增强物业税的累进性，达到调节分配的目的。在东亚国家中，以调节房价为主要目标的日、韩两国，房地产市场都经历了“繁荣—萧条—复苏”的阶段，在此过程中两国都通过增减房地产转让、保有环节的税种或调整税率，以实现增税或减税的效果，从而影响房价。同时，两国的“房地产税”亦在组织地方收入方面颇有贡献。[22]可见，组织地方收入应当是较为普遍的目标选择，其次才存在特定国家(地区)依自身情况而另设目标。

其二，若进一步分类考察不同目标国家的背景可以发现，在历史传统上，以组织地方收入为目标的国家，房地产税开征历史都很悠久且模式大多脱胎于英国，各国国内在“应对房地产保有征税”这一文化价值的认同上也有上下一致的传统积淀；以调节房价为目标的东亚国家如韩国、日本，历史上自有独特的对房地产的征税方式，近代以来，在西方制度的影响下才关注到房地产的保有环节。从宏观经济发展来看，发达国家将房地产税目标定位在组织地方收入的比例更高。在政治制度层面，以组织地方收入为目标的国家其国内地方自治权力较大，税制结构也较为完整；而一些正处于土地及经济制度转轨中的国家如俄罗斯、波兰、捷克，房地产税往往存在着目标定位不明晰的问题。[23]

由此可见，一国房地产税的目标定位必须从历史文化传统、宏观经济发展、整体政治结构出发，做出实证和理论的综合考量。

二、宜构建复合式目标架构

在对房地产税设立目标的认识分歧进行宏观讨论后，笔者将结合调查数据从微观层面分析纳税人偏好下的行为选择，提出我国房地产税设立的复合目标架构。

(一)调查数据分析

北京大学中国社会科学调查中心2019年开展了全国家庭房地产税抽样调查，有效调查样本是分布于全国27个省、市、自治区的共1090户城镇家庭(2)这1090户城镇家庭均属于《2018年中国家庭追踪调查》的受访家庭，后文分析还采用了有关家庭基本情况(家庭收入、家庭人口数等)的相关数据。，调查问卷主要分为家庭住房基本信息(3)受访家庭在我国境内(不含港、澳、台地区)所拥有的能够在市场上自由交易的房产数量及房产基本信息(房屋所在地、建筑面积、每平方米市价(当前)以及房屋目前状态(自住、出租、空置等)。和房地产税相关问题。(4)可分为房地产税制设计(税率和不征税范围)偏好和房地产税调控预期(若征收房地产税“是否会卖掉当前拥有的房产”和“是否会因此暂缓购买新的住房”两项行为选择)两部分。为了解城镇家庭对征收房地产税的反应，笔者对调查数据展开了基于“东、中、西部省份”(5)参见国务院西部开发办《关于西部大开发若干政策措施的实施意见》(国办发〔2001〕73号)；中共中央、国务院《关于促进中部地区崛起的若干意见》(国办函〔2006〕38号)。、“家庭拥有自由交易住房数量”、“过去12个月总收入”、“家庭人口规模”四个维度划分下，关于城镇家庭对房地产税“能接受的额度上限”、“免征额方式选择”、“计税方式选择”、“征收的行为影响”四个主题项的交叉分析，并绘制了相关表格。(6)篇幅所限，下文分析中一些仅涉及数据无关趋势的相关表格未列明，仅在文中呈现重要数据结果。

房地产税“组织地方收入”目标的实现与其可能取得的收入规模直接相关；其税基与税源相分离的特性暗示，若要估计收入分配调节的效能则需要了解不同收入等级人群的纳税意愿与潜能；又因为房地产税的正当开征必须遵循量能课税原则，不可违背宪法侵及公民基本生存权[24]，故而需要了解城镇家庭能接受的房地产税额度。(1)从全国整体情况看，占比31.28%的城镇家庭不愿意缴纳房地产税，占比48.90%的家庭能接受的每年房地产税额度上限小于1000元。这表明我国城镇家庭对房地产税的接受度较低，愿意承受的房地产税负较为有限。(2) 从东、中、西部省份的划分来看，中部地区城镇家庭不愿意缴纳房地产税的占比最高，为34.53%；西部地区城镇家庭能接受每年房地产税额度上限小于1000元的占比最高，为56.18%。这表明中西部地区对房地产税的接受度相较东部地区更低，且愿意承担的税负也相对更为有限。因此，各地房地产税组织收入的实现度必然迥乎不同，甚至可能出现“贫者愈差”的结果。(3)从过去12个月总收入的划分来看(见表1)(7)剔除缺省值(不知道总收入为多少)和异常值(家庭年总收入在100元以下)的数据后，下文同。，尽管能够接受房地产税额度上限随收入升高而升高，但是在收入相对较高的家庭(30～50万元和50万元以上)中，仍分别有占比为28.57%和22.22%的家庭不愿意缴纳房地产税。虽然不愿≠不能，但相对较高收入家庭的低税收意愿至少暗示着税收筹划空间存在的可能，表明其税负承受能力仍比较有限。这说明我国开征房地产税后，组织地方收入的短时效果可能并不明显，中高收入人群的税痛感将较为强烈。

表1 基于过去12个月总收入的城镇家庭能接受房地产税额度上限统计(%)

房地产税实现“调控房价”的宏观经济目标是以调整微观个体经济行为选择为基础的，因此笔者对“城镇家庭房地产税征收的行为影响”进行了分析。最为直观的是从全国整体来看，占比高达83.67%的城镇家庭在征收房地产税之后不会选择卖掉当前房产，且有新购房计划的城镇家庭中选择暂缓买房与不暂缓买房的占比几乎持平(17.8%：18.62%)。可见，“税痛感”对个体调整关于房屋买卖的经济行为的影响力并非想象中的那样巨大。在对数据的进一步分析中，笔者还发现即使假设纳税人受房地产税影响改变其经济行为，该行为却可能加重房地产市场的供需结构失衡。先来看一组数据结果：(1)基于家庭拥有自由交易住房数量进行划分，拥有一套、两套、三套及以上自由交易住房的家庭选择不会卖掉当前住房的占比分别为86.08%，76.96%和65.79%，呈现拥有自由交易住房数量越少，在征收房地产税的情况下越倾向于不会选择卖掉房产的趋势。(2)基于过去12个月的总收入进行划分，收入更高的组别(30万元以上)更倾向于会卖掉当前住房且选择不会暂缓购买计划。(3)基于家庭人口规模进行划分，三口人的城镇家庭在征收房地产税时选择不会卖掉当前房产的占比最高为86.07%；在有购买新住房计划的城镇家庭中(见表2)，整体上家庭规模越大，选择不会暂缓购买新住房计划的比例越高。此外，一口人的家庭和六口人及以上的家庭中有购买新房产计划的比例更大。

表2 基于家庭人口规模的城镇家庭是否会暂缓购买新住房选择统计(%)

综合结果(1)、(2)和一般经验规律分析，家庭在基本生活住房之外拥有的可自由交易住房和更高收入人群拥有的多套住房往往属于单位均价较高的高档住房或投资性房产，调查结果却显示该类家庭更倾向于卖出房产，因此在房地产供给市场上因税新增的房产可能大多处于均价以上或非普通居住性住宅。再结合(2)、(3)分析，一是受税负所限，房地产的需求市场可能损失部分中等收入偏下的消费者；二是一口人的“单身青年”与六口人以上的“复合家庭”对房产的需求往往属于最基本的保障需求或是改善住房环境的“刚需”，而非指向高档住房或投资性房产。如此，供需双方的错位可能进一步恶化房地产市场的供需结构，带来更多问题。经过以上分析不难发现，若以“调控房价”作为房地产税的改革目标，不仅实现度存疑甚至可能南辕北辙。

(二)设立目标的层次

房地产税的目标不应限于一处，但更不可多点开花；同时，目标定位并非一成不变。故而，笔者将从以下三个层次进行房地产税设立目标的建构。

第一层次是以“完善税制”为前置目标，“组织地方收入”为核心目标，“撬动财税体制变革助力经济社会发展”为最终目标的复合目标。将由官方提出的“完善税制”(8)《2019年国务院政府工作报告》提出“健全地方税体系，稳步推进房地产税立法”。作为前置目标不仅因为房地产税的开征必然要考虑其与现行税种相配合不生龃龉，从而完善我国房地产各环节相关的税费制度并改善直接税欠缺的现状；更因其“启后”之意义——只有房地产税能够清并相关税费，处理好与个人所得税等税制性与经济性重复征税的问题，才能稳固税源，在实现结构性减税的前提下过渡到实现“组织地方收入”的核心目标。“组织”不在于简单的数量增加，而在于对地方财政收入结构的优化重组。这一核心目标的内涵是在新的税制结构下提高税收征管能力，落实“受益原则”以提高民众纳税意识，不断调整央地税权分配模式，以期在宏观税负稳定的前提下增加地方财政收入，变“与民争利”为“藏富于民”。“财政”与“税收”本就在经济与社会的宏观发展方面密不可分，“财政”具有“保障稳定”的职能，税收本身亦具有“提高经济运行效率，保障社会稳定”的作用。[25]厘清房地产相关的税费制度，必然涉及到“土地财政”的变革，在增强地方财力的同时可以加强地方对土地资源全生命周期的科学合理的规划与管理；与此同时，央地为实现核心目标和其他目标的共同努力也会推动我国现代财税体制的建立，向更高的经济社会发展水平迈出坚实一步。

第二层次的次要目标是“调节收入分配”。从房产的属性来看，个人拥有房产的数量和质量与其财富水平直接相关；对房地产税的属性分析，作为直接税其税负不易转嫁，较之间接税更符合现代量能课税原则的要求；而从房地产税的收入归宿来看，将其应用于改善民生的领域又能起到再分配的效果。尽管理论分析上房地产税对调节收入分配意义较大，但该目标仍是以复合目标的实现为前提的。国际上不存在专为调节收入分配而设房地产税的先例，调查数据和沪渝试点的教训(9)由于重庆试点中“家庭套房免税”和“新购商品房100平方米免税面积”的政策，重庆出现了以中低收入阶层为主要消费群体的小面积住房价格大幅度上升的现象。都启示我们，次要目标的实现需要更科学精巧地设计税制，使其与住房供应体系良性耦合，在其后对房地产税实体课税要素的设计中，只需注意复合目标的实现不致过度损害次要目标即可。

第三层次的附带目标是“调控房价”。诚然，房地产税不可能无涉于房价，但在我国房地产市场深层次问题未决、房屋供需结构未变的情况下，开征房地产税不仅不易改变纳税人的行为决策，还容易导致税负的不当转嫁，调控效果微小甚至可能与目标相悖。日、韩等国不尽人意的政策效果也给立法者以启示，不可寄过多希望于房地产税的调控作用。该目标的“附带性”体现在复合目标和次要目标的实现对调控房价可能存在间接作用，比如通过完善税制，可以使得商品房的房价构成更加合理(10)可以通过降低房地产建设、转让环节的代价将一次性的高投入变为住房保有环节中的持续性投入，一方面可以在资金方面降低居民购房门槛，另一方面可以抑制投资性、投机性住房。；或者通过更公平的分配格局以缩小不同纳税人的经济能力差距，进而影响房地产市场上消费者的经济选择。总之，附带目标是“锦上添花”，不可“刻意为之”。

三、目标指引下的课税要素设计

目标的实现主要依托于相呼应的实体课税要素的设计。以下笔者将在前述目标层次的指导下，讨论四个主要实体课税要素的设计。

(一)征税对象

房地产税征税对象的首要抉择是应对房产与土地二者分离还是合并课征？具体对我国而言，即是将土地使用权与房屋所有权一并考虑还是分别考虑？对土地征税或同时对其上建筑物征税区别很大，不仅关乎不同税种的设置，更对之后计税依据、税率的确定乃至政府财政收入体制有着深远影响。有观点认为，“对土地上的建筑物征税会对财产价值的提高起到阻碍作用，只是对土地价值征税可以鼓励投资者对土地的开发。”[26]但事实上，土地与其上建筑物的价值终究不可分离，且“房产税是对土地存量的市值征税，存量土地市值与地方财政收入关系密切，这与地方职能是激励相容的”。[27]因此，在逻辑上二者可以合并课征。其次，合并课征是实现复合目标的题中之义。要想使得房地产税为地方提供稳定且具有真正价值意义的财源，必须调节好其与国有土地使用权出让金、农村集体经营建设用地增值收益调节金等“费”与房地产建设、交易环节其他税种之间的关系。以房地产税为抓手，实现房地产税费结构的重心从“重增量”的建设、交易环节转向“重存量”的保有环节，才能进一步促进地方“土地财政”问题的解决。

征税对象的第二个问题是如何界定房产的概念。首先，讨论对象是房产而非房屋。“‘房产’是以房屋形态表现的财产。‘房屋’是指有屋面和围护结构(有墙或两边有柱)，能够遮风避雨，可供人们在其中生产、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。”(11)财政部、国家税务总局《关于房产税和车船使用税几个业务问题的解释与规定》(〔1987〕财税地字第003号)。其次，通常所讨论的房产与个人住宅的含义较为相似，但“个人所有非营业用房产”包含主要住宅、保障性住房、普通住宅、豪宅、农民住宅、投资性房产甚至违法建筑物(12)关于违法建筑物如小产权房等应否进入征税对象范围，学界讨论甚多，在此不予赘述。笔者认为其属于房地产税的征税对象。等多种类型。最后，既然房产所涉甚广那是否应在征税对象这一要素中对房产类型加以区别对待？笔者认为不可。税法乃采“类型化观察法”塑造特定税种的征税对象，因此客体进入征税对象范围即代表其符合应税性的一般价值判断，这种判断必须遵循课税公平原则，不应因房产类型、购买顺序、价格高低不同而区别对待，即使依量能课税原则需要平衡税负或实现特定立法目标，也应当在其后的税收特别措施中运用“经济观察法”再行考量。[28]70-73否则，如沪渝两地试点采取直接在征税对象中规定“首套房免税”的模式，虽有保障基本生活权利的考虑，但也难证其以购买顺序为区分标准的合理性，且最终既大大缩小了税基导致地方增收效果不明显，又与房地产税调整存量房、完善税制的目标相悖。

须明确，上述讨论并不意味着忽略“不征税对象”，这涉及城镇房地产与农村房地产的区别问题。笔者承认，实现组织地方收入这一核心目标须以宽口径的普遍征收为前提，未来应在征税对象上对城乡一视同仁。但我们必须关注到在现行宪法规定下存在着城乡二元制带来的理论与实践困难。若将农民住宅或农村集体所有土地上的建筑物贸然纳入房地产税征税范围，可能会带来更大的制度性问题，损害城乡间收入分配公平，徒增房地产税法起草的难度。因此，在房地产税的改革初期不妨以暂时的不完美予以“妥协”，不将与农村相关的房地产纳入征税范围。

(二)计税依据

确定计税依据是征收房地产税的核心和难点。房地产税有从量计征和从价计征两种模式。从量计征一般指按照房地产的面积、数量征税。从价计征则有多种选择：(1)市场价值。可以理解为抽象意义上房地产在市场中的价值，受公共限制和私人协议安排的共同影响。[29]“抽象”说明这一价值的模糊性，在现实中往往被具体化为评估价值。(2)账面价值。指购置房地产时的会计记账价格。(3)登记价值。指房地产登记注册的价格。(4)评估价值。由有权机构对房地产进行周期性的综合评估得出的价格。总的来说，这些模式的选择不仅需要考虑房地产税的目标定位，更需要考虑税收征管能力，以期实现效率与公平的平衡。[30]94-95

对世界主要国家房地产税的征收情况进行简单梳理(见表3)可见，绝大多数国家都采取了从价计征的模式，仅有俄罗斯、印度等少数国家兼采从量计征和从价计征。在采取从价计征的国家中，多数以市场价值(评估价值)作准征税。由此可见，尽管从量计征更简便、低成本，从价计征仍是国际主流发展趋势。且结合国家选择的征税对象来看，选择从价计征的国家往往更易形成宽税基，相应房地产税占地方财政收入的比例也更大。

表3 部分国家房地产税征收情况[31-32]

笔者认为，综合考虑目标实现与当前国情，中国应当选择从价计征的模式。显而易见，宽口径的征税对象只有与宽税基结合才能使房地产税成为地方政府的重要税源，从而实现组织地方收入的核心目标；只有进行从价计征才能对房地产相关的各环节进行综合考虑，使得房地产税真正与其他税种相协调。另有“中庸”的观点认为可以在不同地区或针对不同类型的房产实行两种不同模式。(13)如在征管水平低或经济不发达地区可采用从量计征的方法，其他地区采取从价计征的方法；或对成本清晰的区域性新建房屋以面积或原值计征。笔者对其有三点回应：第一，该种分类实行的主要目的是降低征管难度。但一方面，征管难度不应成为模式选择的首要考虑因素，且分类“因地制宜”所需的地区分类前置性判断甚至可能提高征管难度。另一方面，笔者认为我国具备一定的房地产评税的征管经验。自2004年开始，财政部和国家税务总局在一些试点地区开始模拟评税工作，之后更将其直接应用于二手房交易的契税征管。2010年以来，试点范围有所扩大，各试点更是先后建立了计算机软件操作系统和数据库等房地产税评税系统。[33]第二，分类对经济不发达地区的“照顾”并不能有助于收入分配的调节，地区选择是大范围的宏观面，不仅很难切实作用在微观个体上，还可能导致经济不发达地区组织地方收入的目标愈难实现。第三，否定两种模式的结合不意味着价值评估方法的单一，我们仍然可以根据不同地区和房地产的特质，实行包括但不限于“市场比较法、收益还原法、成本估价法和假设开发法”[30]95在内的多种评估方法。

总之，统一的从价计征是未来的方向。在当前的评估中，需要考虑级差地租、地理位置、建筑价格、建筑年代、文化价值以及周边软硬件配套状况等多重因素，以客观、准确、科学地体现房地产的市场价值。

(三)税率

房地产税税率设计所涉问题有三：税率高低、税率模式的选择与税率调整。

当前房地产税应当选择较低税率。低税率下纳税人心理落差较小，便于循序渐进地推行房地产税，提高纳税人的税收遵从度。另外，我国房地产税必将经历税基不断扩大的变化过程，在前期，低税率更能在实现组织地方收入的目标下维护收入分配公平。

税率模式的选择与计税依据的选择密切相关，一般来说，比例税率和累进税率适用于从价计征，定额税率不受价格变动影响，便于从量计征。基于上文结论，笔者仅在此讨论比例税率与累进税率。采用比例税率便于税款计算和征纳，但不利于保障公平；累进税率有助于收入分配的调节但可能带来过重负担。可见，征纳难度和收入分配公平是权衡二者的主要标准。从全国整体上看，我国城镇家庭在超过免征部分的税率选择上对累进税率的偏好稍高(占比56.97%)。因此，从纳税人角度考虑征纳难度，两种税率模式不会有决定性意义上的差别。若从收入分配公平角度考量，一方面，调查结果呈现出拥有两套自由交易住房和总收入在30～50万元的家庭对累进税率格外偏爱(分别为63.73%、71.43%)，这暗示着家庭在房产和收入两个维度下的财富等级地位并非一一对应。在这种情况下，如果直接依据市场评估价值或拥有住房套数对其采取累进的高税率，则可能会由于房地产税税基和税源相分离的特点，给纳税人带来不可承受的税负，反而在实质上违背了量能课税原则，恶化收入分配。另一方面，由于信息不对称和有限理性等多种因素(14)由于信息不对称，纳税人仅依据自身状况进行预判所选择的能使自身税负最轻的税率模式实际上不一定使其税负更轻；由于有限理性，如“禀赋效应”下对更轻税负的希望和“有限自利”下对更公平税率模式的追求，也会导致纳税人对累进税率的更强偏好。，被调查者的选择不一定是真正“经济理性”的选择。因此，累进税率在促进收入分配上不一定会展现其在应然层面的优越性。综上，笔者认为可以采取幅度比例税率的模式，由中央统一规定基准税率与上下幅度，地方在幅度范围内根据房地产类型、用途、区位甚至所有权人收入实行差别化的比例税率。纳税人的实际税负受税基、税率、税收特别措施、通货膨胀等多方面影响，因此在税率模式的选择上不应堆叠过多目标。

幅度比例税率的设定，还应注意央地关系与财税体制的调整问题。其一，关注央地对税率调整的权力分配，本质上这是财政联邦主义下的税权分配难题。自1994年分税制改革以来，央地财力与事权不匹配现象愈发严重，这反映出我国税权纵向分配下集权模式的问题。汲取财政能力固然是提高国家能力的基础，但“瓦格纳定律”揭示的财政支出随政府职能膨胀而上升的趋势，经济学理论和相关国家经验都说明：在公共物品的提供上地方所担责任应与所得财权相配。[34]同时，一旦给予地方幅度内的权力，就要警惕我国在税权横向分配下分享模式的问题——行政机关乱立法导致各地房地产相关税费制度复杂而凌乱。其二，要综合考虑税率调整的合理性和合法性。在合理性层面，中央调整税率时应当考虑税收的收入和替代效应，遵循“拉弗曲线”；且任何调整都不可侵入公民基本生活领域，进入课税禁区；在合法性层面，央地都需控制变动频率，以保证税率的安定性与可预测性，同时还要贯彻 “法律保留原则”，不可进行空白授权和转授权。只有妥善处理以上问题，才能以房地产税为契机，实现撬动财税体制变革的最终目标。

(四)税收特别措施

如果说对征税对象、税基、税率的考虑是以复合目标的实现为核心的，那么税收特别措施则是“弥补”实现主要目标时对次要目标的“侵蚀”，或为附带目标的实现“添砖加瓦”。“弥补”即为税收优惠措施，“添砖加瓦”实指税收重课措施。这里，笔者仅讨论狭义的税收优惠措施，不考虑优惠税率。

税收优惠的普适性方案是给予所有纳税人一个基本免征额。这是沪渝的共同措施，从政策意旨来看，两地均是出于保障个人基本居住需求的考虑。国家财政权与国民财产权存在二律背反，公共欲望与私人欲望是互补但不是相等的[35]，由此产生的“诺斯悖论”要求房地产税对其中的个人基本居住权尽量施以相平衡的限制与保护。因此在房地产税开征初期，这样的设置是必要的。进一步讨论应采取何种扣除方式。从纳税人偏好角度，调查数据显示我国城镇家庭选择“以家庭拥有房屋套数”的方式和“以人均住房面积”的方式计算房地产税的免征额占比差距不大(45.41%和54.59%)；整体上收入越高的家庭和人口规模越大的家庭越倾向于选择以“人均住房面积”确定房地产税的免征额(见表4、表5)。更高收入家庭可能拥有更高单位价值的房产，更大规模家庭若采人均面积扣除可能更利于保障其基本居住需求。这样的结果正与对两种模式各自利弊的学理讨论结果一致。

表 4 基于过去12个月总收入的城镇家庭房地产税免征额方式选择统计(%)

表5 基于家庭人口规模的城镇家庭房地产税免征额方式选择统计(%)

笔者认为两种模式的选择没有绝对定论，各地可在尽量使计税单位和免税单位一致[36]的前提下自主决定。如果选择套房免税，应当注意房产自身功能与结构的完整性，对套房设置一定的标准；同时，要注意第二套房涉及“改善居住条件”时可能遇到如何论证符合宪法上平等原则的更大压力。如果选择人均免税面积，则要考虑地区人口增减对税源的潜在影响和地区人口差异带来的地方税收差距；另外，尽管该方案更精准，但房产单价的差距仍可能导致实际税负的不平等，产生恶化收入分配的结果。在对每一个方案的考虑中，都需关注它们在类型化和概算化程度上的差别，使其与当前的税收征管能力相匹配。最后，其他诸如“按人均价值扣除”或“复合式扣除”的方案也可纳入考量。

承接在征税对象中的讨论，还应当设置针对纳税人的特殊类型和特殊房产的专项优惠。基于纳税人的不同类型，可以因财产所有人为政府、老年人、残疾人、符合标准的低收入人群、特殊人群而减免税。对特殊房产而言，用于宗教、慈善、教育、文化或其他非营利性的社会福利目的的特殊用途或符合特殊条件的房产，可以给予免税或减税的待遇。域外相关经验十分丰富，我国中央及各地方立法机关在设置具体税收优惠措施时可加以借鉴，因地制宜。当然，这仍需重视央地的税权分配问题，防止出现“中央请客，地方买单”[28]461的情况。

最后，还需对税收重课加以讨论。少数国家对闲置的房地产存在惩罚性的重税，如智利对闲置的土地征收房地产税且处以一倍罚款；在重庆试点和学界的讨论中还出现了“豪宅税”的说法。笔者认为我国房地产税无此设置的必要，因为无论“调控房价”抑或“调节收入分配”都不是我国房地产税的主要目标定位，而重课背后正当性的证成、可执行性的缺乏、标准的模糊都会令其“名不正而言不顺”。

四、结 论

房地产税自进入我国立法规划以来，就是一个多方争议、复杂难明的税种。使其备受瞩目的原因，存在于纳税人将至的“税痛感”与对地方财税变革的“震动感”；令其争辩难明的根本，关乎财政权与财产权两权分离背后的税收公平和财政联邦主义下我国分税制的积弊。房地产税的特殊性决定了当前开征房地产税必须深入剖析阻碍房地产税改革的相关制度原因，进行严格的学理讨论与广泛细致的经验总结，首先建构出适合于我国的房地产税目标体系。以“完善税制”为前置目标，“组织地方收入”为核心目标，“撬动财税体制变革助力经济社会发展”为最终目标的复合目标架构，可以为房地产税设计摆脱其他目标的束缚。在实现前置目标后，逐渐改善地方财政收入状况，化解“土地财政”带来的危机，进而提高地方政府公共服务和土地管理的能力；再行优化房地产税收入分配效果，附带助力于房地产市场回归自身正常轨道。

基于以上房地产税的目标定位，在实体课税要素的设计上应严格遵循量能课税原则和税收公平原则，时时回应“组织地方收入”这一核心目标，同时采用多种调查方式去关注税收征纳法律关系中纳税人这一重要主体的行为选择。在房地产税征收初期，对房产和土地采用多种评估方法下统一从价计征和较低的幅度比例税率，为地方提供充足财源打下基础；各地依实际测算之情况决定套房免税或人均免税面积的普适性税收优惠方案与对特殊房产和人群的优惠方案，以符合量能课税原则，防止恶化收入分配和房地产市场状况。有权机关设计或调整四种要素的过程中，须对二元城乡体制和央地税权分配等宪政问题倾注必要的关切。

良税和良法本身都是一个自我协调、内外融洽的发展系统。房地产税生逢其时，随着评估技术、住房信息建设等硬件的优化和相应的税收征管能力与制度的提高和完善，房地产税法一定能成为税收法定前路上一块熠熠生辉的基石。