论突发公共事件审计时机

郑石桥

【摘要】基于经典审计理论， 提出一个突发公共事件审计时机的理论框架。 突发公共事件审计时机分为宏观时机和微观时机。 宏观时机是指对突发公共事件管理全过程的哪些阶段进行审计; 微观时机是指何时对突发公共事件管理的某个阶段进行审计。 宏观时机选择有三种模式， 就整体成本效益性而言， 事前与事后审计模式最佳， 全过程审计模式次之， 事中與事后审计模式最次。 微观时机选择有跟踪审计、年度定期审计、常规事后审计三种方式。 基于成本效益原则， 预防与应急准备阶段和监测与预警阶段最适宜采用年度定期审计， 应急处置与救援阶段最适宜采用跟踪审计， 事后恢复与重建阶段时效性要求很强的采用跟踪审计， 时效性要求有所降低的采用年度定期审计。

【关键词】突发公共事件;审计时机;审计时效性;审计成本;审计价值

【中图分类号】 F239.44     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）15-0084-4

审计时机的选择既会影响审计效率和效果， 也会影响审计成本， 不少突发公共事件发生之后的教训说明， 事发之前缺乏恰当的准备是导致严重后果的主因， 只注重事中与事后审计是不够的。 至于具体主要采用哪种审计模式， 要基于突发公共事件的特征来确定。 因此， 突发公共事件审计时机是公共事件审计制度建构的重要内容和基础。 现有文献中涉及了突发公共事件审计时机的两个问题：一是对突发公共事件管理全过程的哪些阶段进行审计; 二是何时对突发公共事件管理的某个阶段进行审计。 总体来说， 对这些问题的相关研究不够深入， 还缺乏一个系统化的理论框架。 鉴于此， 本文基于经典审计理论， 结合突发公共事件的特征， 提出一个关于突发公共事件审计时机选择的理论框架。

一、文献综述

关于对突发公共事件管理全过程的哪些阶段进行审计， 尚未发现有专门文献研究该问题， 仅有一些研究突发公共事件审计的文献有所涉及。 如果将突发公共事件管理全过程分为事前、事中和事后三个阶段， 则审计时机选择有三类观点： 一是主张事前加事后审计， 主要审计事前准备工作和事后恢复与重建工作， 不少西方国家是这种情形[1] ; 二是主张全周期审计， 即对突发公共事件的整个生命周期进行审计[2] ; 三是以事中和事后审计为主， 对事前的应对准备工作没有制度化的审计， 但重视突发公共事件发生之后的应急处置与救援及事后恢复与重建阶段的审计， 一些发展中国家是这种情形[3] 。

关于突发公共事件管理各阶段的审计时机选择， 尚未发现有文献从审计时机的角度进行专门的研究， 仅发现一些研究突发公共事件审计方式方法的文献涉及该问题。 对于突发公共事件发生之前的预防与应急准备阶段、监测与预警阶段， 通常采用常规事后审计[4] ; 对于突发公共事件发生之后的应急处置与救援阶段， 多主张采用实时跟踪审计[5] ; 对于事后恢复与重建阶段， 多主张采用实时跟踪审计[6] 。

二、理论框架

本文的目的是以经典审计理论为基础， 结合突发公共事件的特征， 提出一个关于突发公共事件审计时机的理论框架。 按从宏观到微观的逻辑， 将突发公共事件审计时机分为两个层级： 一是宏观时机， 即对突发公共事件管理全过程的哪些阶段进行审计; 二是微观时机， 即何时对突发公共事件管理的某个阶段进行审计。

（一）突发公共事件管理全过程审计

大量的事实表明， 突发公共事件具有萌芽、孕育、发展、发生、衰退、消亡的周期特征， 突发公共事件应对有事先预防、准备、监测和预警等， 所以突发公共事件管理有一个过程。 根据《突发公共事件应对法》， 突发公共事件管理分为四个阶段：预防与应急准备、监测与预警、应急处置与救援和事后恢复与重建。 要对上述哪些阶段进行审计， 这实质上是关于突发公共事件审计时机的宏观选择。 目前有三种模式： 一是全过程审计模式， 主张对突发公共事件管理的全过程进行审计， 涵盖突发公共事件管理的四个阶段; 二是事前与事后审计模式， 主张对事前的预防与应急准备、监测与预警以及事后恢复与重建阶段进行审计， 对事中的应急处置与救援阶段不实施审计; 三是事中与事后审计模式， 主张对事中的应急处置与救援以及事后恢复与重建阶段进行审计， 对事前的预防与应急准备以及监测与预警不实施审计。

经典审计理论认为， 审计时机的选择一方面会影响审计成本， 因为审计活动在不同的时机实施， 发生的审计成本是不同的; 另一方面， 在不同时机实施的审计活动产生的效果或价值是不同的。 因此， 审计时机的选择要综合考虑审计成本和审计价值， 其基本依据是成本效益原则。 这里的成本是审计所耗用的资源， 效益是审计所实现的价值， 只有审计价值大于审计成本时， 审计时机的选择才是正确的， 如果将审计价值和审计成本各设定为高、中、低三个层级， 则审计时机选择的基本情形见下表。

表中的审计价值与审计成本共有9种组合：有些组合的审计价值大于审计成本， 是最优或较好的审计时机; 有些组合的审计价值与审计成本相等， 是可接受的审计时机; 有些组合的审计价值小于审计成本， 是不恰当的审计时机。

由于突发公共事件审计具有公共性， 其审计成本和审计价值必须从全社会的视角来考察， 而不能只从审计机构的角度来考虑。 接下来分析突发公共事件管理各阶段的审计价值与审计成本， 进而分析上述三种审计模式的利弊。

1. 预防与应急准备阶段。 大量的事实表明， 充分的预防与应急准备对于降低突发公共事件审计的负面影响具有重要价值， 而不当的预防和应急准备则是发生损失的重要原因。 因此， 如果审计机构对预防与应急准备阶段进行审计， 及时发现该阶段所存在的问题， 并能推动这些问题得到及时整改， 则可为有效应对突发公共事件、降低甚至消除其负面影响奠定良好的基础。 预防与应急准备阶段的审计另一个价值就是能降低其他阶段特别是应急处置与救援阶段的审计需求， 从而降低这些阶段的审计成本。 该阶段基本上进行的是常规环境下的审计， 审计成本通常较低。 如果预防与应急准备工作形成了电子数据， 则以电子数据审计模式来实施该阶段的审计， 审计成本更低。 所以总体来说， 该阶段的审计成本很低、审计价值很高， 属于最优时机。

2. 监测与预警阶段。 科学有效地对突发公共事件的“苗头”进行监测， 到临界状况时及时地发现并预警， 是突发公共事件应对中相关决策的基础， 而缺乏监测、预警， 或者不当的监测、预警则可能造成错误的决策， 甚至引发不必要的灾难。 因此， 科学有效地监测、预警是及时有效地应对突发公共事件的关键环节。 一个有效的方法是对该阶段的制度及工作结果进行审计， 通过审计纠错功能， 及时发现突发公共事件监测、预警制度及其工作结果所存在的问题， 使得监测、预警工作持续可靠， 从而为科学决策及有效应对奠定基础， 这是审计的主要价值所在。 同时， 如果突发公共事件的监测、预警有效， 则应急处置与救援， 甚至事后恢复与重建才会更加从容， 这些阶段的审计需求才会有所降低， 审计成本才会降低， 这可凸显监测与预警阶段的审计价值。 基于上述分析， 可以认为该阶段的审计价值很高、审计成本很低， 基本属于最优时机。

3. 应急处置与救援阶段。 该阶段的审计价值是及时地发现信息虚假、行为违规、制度缺陷和绩效低下等问题， 并推动这些问题得到及时解决， 从而有助于相关责任主体更好地应对危机， 降低其负面影响。 如果没有事前各阶段的审计， 该阶段的审计可能发现的各类问题较多， 从而更能凸显其价值; 如果事前各阶段有审计， 则该阶段的审计可能发现的问题就较少， 从而其价值也就相对较低。 所以， 应急处置与救援阶段的审计价值可能很高， 也可能较高。 由于该阶段各责任主体要集中时间和精力实施各项应急处置与救援工作， 而审计机构还需要这些责任主体提供审计证据并解释相关问题， 在一定程度上会占有其时间和其他资源， 因此， 该阶段审计的社会成本较高， 审计机构的成本也较高， 总体来说， 审计成本很高。 综合审计价值和审计成本来看， 发现该阶段的审计价值很高或较高、 审计成本也很高， 基本上属于较好时机或可接受时机。

4. 事后恢复与重建阶段。 该阶段的主要目标是恢复与重建， 尽快使人们回归常态。 如果审计能及时地发现相关的代理问题和次优问题（包括信息虚假、行为违规、制度缺陷和绩效低下等问题）， 并推动这些问题得到及时解决， 则可为该阶段工作目标的实现发挥重要作用， 从而凸显其审计价值。 恢复与重建必须抢时间， 不能过于滞后， 因此， 该阶段工作的时效性要求较高， 审计成本也较高。 对于审计机构来说， 必须在一定的时间范围内及时完成审计工作， 成本较高; 对于审计客体及相关单位来说， 配合审计所耗费的时间极其珍贵， 社会成本也较高。 基于上述分析， 该阶段的审计价值很高、审计成本也较高， 属于较好时机。

综上， 基于各阶段的成本效益性， 从审计时机来说， 事前与事后审计模式最佳， 全过程审计模式次之， 事中与事后审计模式最次。

（二）何时对突发公共事件管理某阶段进行审计

根据经典审计理论， 按交易发生时间与交易审计之间的滞后期， 审计时机选择涉及三种审计方式， 分别是跟踪审计、年度定期审计、常规事后审计。 其中， 跟踪审计是交易发生的同时或稍后就进行审计， 其时滞最短， 基本上可称为实时跟踪审计。 年度定期审计是按年度以固定周期对已发生的交易进行审计， 通常是年度结束后对本年度进行审计， 每次审计时主要关注本年度的交易。 年度定期审计有一定的时滞， 但最长的时滞不会超過一年， 最短的时滞则不超过1个月。 常规事后审计没有固定审计时间， 该审计方式的时滞通常长于年度定期审计， 因此其时滞最长。 从逻辑上来说， 上述三种审计方式可用于突发公共事件管理的各个阶段。

1. 审计微观时机的成本效益原则。 根据经典审计理论， 审计微观时机选择同样要遵守成本效益原则。 本文的审计效益就是审计价值， 主要受到两个因素的影响：第一， 审计时效性要求。 对于具有时效性要求的审计证据或审计结论如果没有在特定的时机完成， 则其价值就会大大降低。 例如， 年报审计中的存货盘点如果离年末太远， 则该证据的证明力就会降低; 要求在次年4月底以前公告年报， 如果不能完成工作， 则年报审计的价值就大大降低， 所以年度审计的相关工作要满足时效性要求[7] 。 从满足时效性要求来说， 跟踪审计最优， 年度定期审计次之， 常规事后审计最次。 第二， 问题严重程度。 审计的直接目标是查找代理问题和次优问题， 如果经估计审计客体的问题越严重， 则审计时效性要求越强; 如果严重的问题在滞后很长时间才被揭示出来， 这种审计揭示的价值就会大大降低[7] 。 当审计客体问题较严重时， 最适宜的审计方式是跟踪审计， 年度定期审计次之， 常规事后审计最次。

审计微观时机选择同样要考虑审计成本。 通常来说， 由于跟踪审计要求及时完成， 因此其审计成本最高; 年度定期审计也要求在一定的时期内完成， 因此其审计成本次之; 常规事后审计对审计时滞没有限制， 因此其审计成本最低。

2. 突发公共事件管理各阶段的审计时机选择。

（1）预防与应急准备阶段。 突发公共事件的发生具有突发性， 因此， 要求预防与应急准备持续可靠， 虽然该阶段的审计有较强的时效性要求， 但可以容忍一定的时滞。 另外， 由于该阶段的工作对突发公共事件应对具有决定性的作用， 对各种问题的容忍程度较低， 所以会放大问题的严重程度。 基于上述特征， 该阶段最适宜的审计方式是年度定期审计。 如果选择跟踪审计方式， 虽然提高了时效性， 但同时也会提升审计成本， 而该阶段并不要求实时， 所以提升时效性没有实质性价值。 如果采用常规事后审计， 则不能满足时效性及问题严重性要求， 虽然能降低审计成本， 但是审计价值也大大降低。 只有年度定期审计方式既能满足时效性及问题严重性要求， 也能在一定程度上控制审计成本， 因此该方式的成本效益性最强。

（2）监测与预警阶段。 科学有效的监测、预警是及时有效地应对突发公共事件的关键环节， 监测与预警应该持续有效， 因此其纠错机制具有一定的时效性。 同时， 监测与预警如果有差错则后果会很严重， 会放大问题的严重程度。 基于此， 该阶段最适宜的审计方式是年度定期审计。 如果选择常规事后审计方式， 则时滞过长， 不能及时发现监测与预警存在的问题， 从而后果会很严重， 因此常规事后审计方式虽能降低审计成本， 但审计价值也大大降低。 如果采用跟踪审计， 虽能提升时效性， 但该阶段对时效性的要求是可以容忍一定的时滞， 所以提供时效性的增值不大， 同时， 跟踪审计会显著提升审计成本。 只有年度定期审计既有较强的时效性， 也能适当地控制审计成本， 所以其成本效益性最强。

（3）应急处置与救援阶段。 该阶段的时效性要求最高， 任何拖延或滞后都可能产生严重的负面后果， 同时， 社会公众在该阶段极为敏感， 任何问题的影响都可能被放大， 因此， 要求纠错机制及时地发现问题并及时地公告相关信息。 再充分的准备也难以考虑周全， 所以该阶段的问题可能较多。 基于此， 该阶段最适宜的审计方式是跟踪审计。 如果采用常规事后审计， 由于时效性缺失、存在的问题不能及时被发现和解决， 因此， 审计价值就会大大降低， 虽然其审计成本低， 但整体的成本效益性很差。 年度定期审计虽然在一定程度上提升了时效性， 但这种提升仍然不能满足应急处置与救援的需要， 所以该审计方式的审计成本虽然也较低， 但整体的成本效益性仍然较差。 只有跟踪审计方式能满足时效性要求， 并且还适应了及时发现问题以防止问题被放大的可能性， 审计价值很大， 虽审计成本也很高， 但其整体成本效益性仍然很好。

（4）事后恢复与重建阶段。 突发公共事件结束之后， 受其影响的单位或个人还未回归到常态， 需要尽快地恢复与重建， 因此仍然有时效性要求， 有些恢复与重建的时效性要求很强， 而有些恢复与重建的时效性要求稍低。 同时， 在该阶段人们对错误的敏感程度较高且容忍程度较低， 但相对于应急处置与救援阶段来说， 其敏感程度有所降低而容忍程度有所提升。 基于此， 该阶段最适宜的审计方式有两种：一是跟踪审计， 二是年度定期审计。 时效性要求仍然很强的， 继续采用跟踪审计; 时效性要求有所降低的， 采用年度定期审计。

三、结论

突发公共事件审计时机是指何时开展审计， 审计时机的选择会影响审计效率效果和审计成本， 从理论上对突发公共事件审计时机有清楚的认知是科学建构这种审计制度的基础。 本文基于经典审计理论， 结合突发公共事件的特征， 提出了一个突发公共事件审计时机选择的理论框架。

突发公共事件审计时机选择分为宏观时机和微观时机两个层级。 前者指对突发公共事件管理全过程的哪些阶段进行审计， 后者指何时对突发公共事件管理的某个阶段进行审计。 宏观时机有三种审计模式：一是全过程审计模式， 主张对突发公共事件管理的全过程进行审计; 二是事前与事后审计模式， 主张对事前的预防与应急准备、监测与预警以及事后恢复与重建阶段进行审计; 三是事中与事后审计模式， 主张对事中的应急处置与救援以及事后恢复与重建阶段进行审计。 评价不同模式优劣的依据是成本效益原则。 基于各阶段的成本效益特征， 从整体成本效益性来说， 事前与事后审计模式最佳， 全过程审计模式次之， 事中与事后审计模式最次。 微观时机选择有跟踪审计、年度定期审计、常规事后审计三种审计方式。 基于成本效益原则， 预防与应急准备阶段和监测与预警阶段最适宜采用年度定期审计; 应急处置与救援阶段最适宜采用跟踪审计; 在事后恢复与重建阶段， 时效性要求仍然很强的， 继续采用跟踪审计， 时效性要求有所降低的， 采用年度定期审计。

●本文为“突发公共事件审计基本理论”系列文章之七。

【 主 要 参 考 文 献 】

[ 1 ]   张栋.公共危机管理审计研究[D].济南：山东财经大学，2012.

[ 2 ]   曲伟强.公共危机管理中审计应对机制研究[ J].山东行政学院学报，2013（8）：36 ～ 39.

[ 3 ]   李晓丹，魏素艳.浅谈防非典专项财政资金的审计[ J].石油管理干部学院学报，2003（12）：33 ～ 35.

[ 4 ]   张曾莲.公共危机救助资金的绩效评价——基于审计结果公告的内容分析[ J].当代经济管理，2015（2）：43 ～ 48.

[ 5 ]   毕秀玲.我国公共危机审计实践状况分析与完善对策研究[ J].审计研究，2010（6）：36 ～ 40.

[ 6 ]   黎仁华，李齐辉，何海霞.跟踪审计的机理与方法研究——基于汶川特大地震灾后恢复重建审计经验[ J].审计研究，2011（6）：21 ～ 25.

[ 7 ]   鄭石桥.机会主义、问责需求和跟踪审计[ J].中国内部审计，2012（3）：38 ～ 42.