非同一控制下企业并购的所得税处理探讨
2020-08-16殷群花
殷群花
[摘 要]随着国民经济的飞速发展,企业为迅速扩张以及并购带来一系列的协同效应,并购现象越来越频繁,并购会计处理也越来越受到关注。文章以笔者亲身经历非同一控制下股权收购为背景,对该业务涉及递延所得税会计处理方式解析以及提出新思路新观点。
[关键词] 非同一控制;企业并购;股权收购;递延所得税;商誉
[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2020.10.144
1 企业并购涉税处理涉及的两种处理方式
1.1 特殊性税务处理
根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号文)规定适用特殊性税务处理的条件,简单归纳是:属于商业目的,而不是为了少缴税晚缴税;大部分的股权支付,即比例不低于85%;购买的股权超过50%;重组后12个月内,不改变原企业实质性经营活动、不转让股份。符合特殊性税务处理,交易双方对其股权支付的部分可以享受递延纳税待遇,等到处置资产或股份时纳税。也就是,要用股权收购,主要原因是没有足够的资金支付对价,甚至涉及的支付税费的资金都不够,钱还没转到,先缴税了,哪里还有资金去发展经济,就会造成“一拍两散”的结果。经济得不到发展,国家也收不到税,财税〔2009〕59号完美解决了这个难题,可以理解为:等有钱了再缴税。
1.2 一般性税务处理
不符合特殊性税务处理的就按一般性税务处理。处理方式如下(仍然是财税〔2009〕59号文)。
(1)被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。
(2)收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
(3)被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
一般性税务处理就是按正常的税务规定,该缴税缴税,没有特殊对待,比如以产品为支付对价就视同销售,以现金支付对价不涉及纳税义务,原股东对股权转让所得缴纳相关税费,购买的资产是以公允价值为计税基础。
2 非控企业并购合并报表涉及递延所得税会计计量和会计处理
非同一控制下企业合并,合并报表需要将被合并公司单体报表调整为公允价值口径,支付对价与公允价值净值份额差异确认为商誉。若合并报表资产和负债账面价值与计税基础有差异需要确认递延所得税,公允价值与账面价值的差异调整资本公积,资本公积不足调整盈余公积及未分配利润。
3 非同一控制下并购所得税一般性税务处理相关观点论述
目前对于非同一控制下并购所得税一般性税务处理是否应该确认递延所得税资产和递延所得税负债存在的观点如下。
打开百度,不难发现,对于该业务是否需要确认递延所得税存在以下两个派别:
(1)反对派:不应该确认递延所得税资产和递延所得税负债,理由是:财税〔2009〕59号明确规定,一般性税务处理的计税基础公允价值,非同一控制下企业合并报表也是以公允价值为账面价值,由此可见,税会没有差异,不需要确认递延所得税资产和递延所得税负债。
(2)支持派:虽然〔2009〕59号文有此规定,但企业所得税是以法人单位纳税主体,企业最终还是以账面原值为计税基础,从实质重于形式来说,税会是有差异的,因此要确认递延所得税资产或递延所得税负债。
4 非同一控制下并购所得税一般性税务处理建议及案例分析
4.1 个人观点:个人比较支持不确认递延所得税资产和负债
原因1:确认递延所得税是因为会计准则和税法规定不一致,而不是会计准则规定与所认为的实质重于形式的计税基础,应该以税法条文为准,如果认为法文有瑕疵,应该等法文修正后再改变会计处理。
原因2:根据目前的会计准则,确认递延所得税会计处理结果是不适当的。应为购买日递延所得税影响的商誉的账面价值,而后续资产耗用或处置影响的是所得税费用,前后影响的会计科目不一样,对企业的意义也是差别很大的。甚至可以成为以后后续调节利润的工具,下文将举实例分析。
原因3:购买企业后续销售资产的概率和金额比较小,毕竟没有人会去买一个企业然后变卖资产,直接转卖股权的比例比较大,由递延变实缴的可能性比较小。最终递延所得税科目实质上变成了个中转科目。
原因4:所肯定还是有人不甘心,确实还是会有销售的情况,也存在单体缴税的可能,就算不合并,企业也会存在资产增值,处置资产有收益,需要缴税的情况,那是不是每个企业也应该为了这小概率的事情确认递延所得税资产或负债呢,答案肯定是否定的,同理,合并情况下也不需要。
4.2 案例解析
2019年1月A公司计划收购B公司持有的甲公司94.3%的股份,支持对价为购买日报表净值基础上加4.5亿元对价,合并前A、B、甲均无关联关系,2019年5月31日完成资产交接及董事会相关权利机构换届手续,A公司在5月31日取得甲公司控股权。5月31日作为资产评估日和购买日。B公司2019年5月31日(购买日),假设增值的存货在2019年6月已经销售,涉及增值的固定资产已经超过折旧年限。资产负债表有关项目列示如下:
注意:所得税率为25%,金额为万元,不考虑固定资产和无形资产的残值,单位为万元。
5 账面价值与公允价值差异明细
账面价值与公允价值差异明细如下:
所有者權益明细如下:股本30000万元、资本公积30000万元、盈余公积4000万元、未分配利润、万元、股东权益总额万元。
6 涉及账务处理
指标计算过程:
A公司长期股权投资成本计算:99000×94.3%+45000=138357万元;可辨认净资产公允价值份额(确认递延)计算:(99000+28522.50)×94.3%= 120253.72万元;商誉(确认递延)计算:138357万元. 18103.28万元=18103.28 万元;可辨认净资产公允价值份额(不确认递延)计算:(99000+ 38030)×94.3%= 120253.72 万元;商誉(不确认递延)计算:138357万元. 18103.28万元=9137.71 万元。
2019年6月合并报表对涉及增值的固定资产后续递延所得税处理。如果确认公允价值未确认递延所得税,后续不需要冲减递延所得税资产或负债。
(1)因存货已经销售,将半值的存货一次性计入主营业务成本。
借:主营业务成本 13540.00
贷:存货 13540.00
借:递延所得税负债 3385.00
贷:所得税费用 3385.00
(2)固定资产和无形资产已经超过使用折旧年限,因此将增值的部分一次性计入相关费用。
借:相关费用 24570.00
贷:固定资产 2000.00
贷:无形资产 22570.00
借:递延所得税负债 6142.50
贷:所得税费用 6142.50
通过两种方式可以对比发现,确认递延所得税和不确认递延所得税的差异,尤其是增值比较大的时候对商誉和所得税的影响比较大。
当确认递延的情况下,涉及递延所得税直接影响到公允价值,从而影响商誉金额,而后续涉及资产处置时,递延所得税影响的是所得税费用,同一项资产,确认时影响的是资产,而处理时影响的是损益,前后影响的科目不一致,对报表的影响比较大,如上例中,确认递延所得税当期商誉比不确认高了8966万元,而在第二个月根据资产情况使所得税费用冲减了9527.5万元。由于这一特点,为经营者操纵利润提供了空间,假设一个公司发生的并购业务,在评估日,将资产评估过高,确认比较高的商誉和递延所得税,后续可以通过相关资产使用年限将利润慢慢释放,从而达到调节利润的情况,导致利润报表失真。
7 结论及建议
总结上文和案例,非同一控制下企业合并确认递延所得税资产或负债增加了企业调节利润的可能性,同时也会误导投资者或其他财务信息需求者。没改会计准则和税法规定前按不确认递延所得税资产和递延所得税负债的处理样式更为客观和合理。
但笔者认为,税法的规定确实像一张空头支票,无法实现,应该修改为以账面价值为计税基础,毕竟这样才符合实际情况。另外,会计准则应该修订会计处理方式,对于非同一控制下企业合并确认的递延所得税,后续资产通过折旧或处置方式减少的递延所得税应该冲减商誉而不是所得税费用。
参考文献:
[1]财政部,国家税总局.关于企业重组业务企业所得税处理若干問题的通知[EB/OL].[2009.04.30].http://www.mof.gov. cn/zhengwuxinxi/caizhengwengao/2009niancaizhengbuwengao/caizhengwengaodiwuqi/200908/t20090825_198378.html.