政府会计调整准则下的医院会计制度转换探析

唐衍军 周祥 王淑婷

[提 要]公立医院自2019年1月1日起全面执行政府会计准则制度，由医院会计制度向政府会计制度转换。财政部2018年10月颁布的《政府会计准则第7号—会计调整》，为规范医院会计制度转换过程中涉及会计调整事项的处理提供了政策指引，有助于提高会计信息质量及会计信息可比性、完善医院会计体系。通过以江西省人民医院的相关核算为例，对GAS7准则规范下的会计调整事项进行归纳示范，并说明其处理方法及缘由，对规范政府会计准则全面实施背景下的公立医院会计实务有较强现实意义。

[關键词]政府会计准则;会计调整;医院;制度转换

政府会计制度改革是适应时代发展做出的必然选择，也是更好地推进国家财政体制改革，助推事业单位稳定有序发展的必经之路[1]。公立医院自2019年1月1日起全面执行政府会计准则制度，由医院会计制度向政府会计制度转换。转换后的《政府会计准则》和《政府会计制度》与原有的《事业单位会计准则》及《事业单位会计制度》存在较大差异，并且公立医院较之于其他事业单位具有明显的行业特殊性和会计事项复杂性，其会计制度的转换需要相应的条件和保障。财政部于2018年10月发布的《政府会计准则第7号—会计调整》（以下简称“政府会计调整准则”），规范了政府会计制度转换中的各类会计调整事项，对加强行政事业单位会计信息的可比性、确保政府会计标准体系的内在协调一致有重要的促进作用。本文拟对政府会计调整准则规范下的医院会计制度转换问题进行分析，并对新旧准则制度下的相关业务财务处理及会计调整方法进行归纳总结。

一、对政府会计调整准则规定的解读

根据政府会计调整准则的要求，行政事业单位应从会计政策变更、会计估计变更、会计差错更正以及报告日后事项四个方面，对会计调整事项进行财务处理，确保会计信息记录与披露的真实有效性。

（一）会计政策变更的财务处理

会计政策变更是指一项交易事项由目前所适用的会计政策转变为新会计政策的财务行为，从性质上对单位财务事项的流程和结果做出重大改变。行政事业单位的会计政策变更一般都是基于国家大政策的改变而做出的变更，公立医院的会计政策变更主要包括对其固定资产折旧方法以及长期股权投资核算方法的改变。政府会计调整准则规定，行政事业单位的会计政策变更事项应当采用追溯调整法或未来适用法进行处理。追溯调整法，是指对某项经济业务或者事项变更会计政策时，视同该项经济业务或者事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更当期及以后各期发生的经济业务或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更的影响的方法。会计政策变更事项的影响或累计影响能够可靠计量且政府会计准则制度对会计政策变更未作出规定的应当情况下采用追溯调整法，当变更事项的影响或累计影响在当期无法可靠计量时允许采用未来适用法。

（二）会计估计变更财务处理

会计估计变更是指，政府会计主体据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的判断依据是最近可利用的信息，固定资产、无形资产的预计使用年限等方面的信息[2]。政府会计调整准则第十二条规定，政府会计主体应当对会计估计变更采用未来适用法处理。行政事业单位在会计估计变更时，财务人员不需计算变更前期的影响和累计影响，只对变更当期和未来期间发生的经济业务或者事项采用新的会计估计进行处理。对于公立医院固定资产预计使用年限的变化，财务人员不必追溯到前期业务进行调整，只需对变更后的当期和未来予以更正。在处理会计调整事项时，要深刻了解各项经济业务的本质，区分清楚会计政策变更和会计估计变更。难以区分某项变更是属于会计政策变更还是会计估计变更时，允许按照会计估计变更的处理方法进行处理。

（三）会计差错变更的财务处理

行政事业单位的财务人员在处理日常会计事项时由于对新政策的不理解或其他各种因素的影响下，都有可能对会计的确认、计量、记录、报告上产生差错。政府会计调整准则对重大会计差错与非重大会计差错作了区分，并规定本期发现的与前期相关的重大会计差错，如影响收入、费用或者预算收支的，应当将其对收入、费用或者预算收支的影响或者累积影响调整发现当期期初的相关净资产项目或者预算结转结余，并调整其他相关项目的期初数。与前期相关的重大会计差错的影响或者累积影响不能合理确定并且如不影响收入、费用或者预算收支的，以及本期发现的与前期相关的非重大会计差错，应当将其影响数调整相关项目的本期数。而对于比较财务报表期间和以前的非重大会计差错，以及影响或者累积影响不能合理确定的重大会计差错，则只需调整相关项目的本期数。

（四）报告日后事项的财务处理

报告日后事项通常是指行政事业单位在发布财务报表以及预算报表后产生的调整事项和非调整事项。政府会计调整准则第十八条规定，报告日以后发生的调整事项，应当如同报告所属期间发生的事项一样进行会计处理，对报告日已编制的报表相关项目的期末数或者本期数作相应的调整，并对当期编制的报表相关项目的期初数或者上期数进行调整。政府会计调整准则在处理重大前期差错上没有引入“追溯重述法”，而是直接规定了相关的会计处理方法，这增强了政府会计准则的可理解性[3]。实际处理单位报告日后事项时应该在有确切的依据下，根据已发现需要调整事项对已编制报表的相关项目进行调整。即使发生的调整事项不影响报告日的存在状况，也应该对已产生的调整事项在报表附注中予以披露，不影响报表使用者的当期及未来决策。

二、公立医院实施政府会计调整准则的意义

公立医院全面实施政府会计调整准则，不仅有利于完善医院的会计体系建设，还有助于提升财务信息质量，提高与其他行政事业单位之间会计信息的可比性。

（一）会计调整准则的实施有助于完善医院会计体系

公立医院作为政府事业单位的重要组成部分，同样面临着会计准则制度的改革对原本的会计制度带来的巨大变化。虽然政府会计制度准则对于大部分变化都有详细的解释，但就会计调整而言除了会计差错在账务处理角度上进行了说明，对会计政策变更、会计估计变更、报告日后事项都缺乏一定的规范。所以在政府会计准则的基础上实施会计调整准则，可以更好的建立系统性的准则规范，完善医院对固定资产折旧方式，折旧时间，长期股权投资核算方法变更以及其他本期或上期差错更正的處理方式，使公立医院财务人员不再依靠个人对于各类调整事项的判断和经验进行操作，而是通过统一的准则对会计报表各类事项从老政策向新政策转换，据此完善公立医院的会计制度，建立健全会计系统。

（二）会计调整准则的实施有助于提高财务信息质量

会计信息是人们进行各种经济决策的重要依据，其质量的高低，直接影响到决策的水平[4]。无论是企业还是行政事业单位，会计都是必不可少的岗位，会计信息质量对各个行业的秩序以及各单位的发展都有非常重要的影响。近些年，随着公立医院的财务信息逐渐公开化，社会对于其会计信息的关注程度也越来越高，披露会计信息是否真是有效，也逐渐成为人们评价一家公立医院是否可靠的重要因素。由于公立医院会计制度发生重大改革，各类有关会计调整事项变更有着不同程度的改变，因此实施政府会计调整准则将是保障会计信息质量的重要一环。

（三）会计调整准则的实施有助于提高信息可比性

政府会计调整准则的出台有助于健全政府会计准则体系，对于加强单位之间、国家之间会计信息的可比性必将起到积极的推动作用[5]。实施政府会计调整准则在完善会计系统以及信息质量的同时，也加强了各医院会计信息的可比性。当前新医改背景下公立医院面临很大的竞争压力，不同医院之间会计信息互相可比有助于政府及公众对公立医院业绩进行直观评价。政府会计调整准则通过对公立医院会计调整事项的明确规范，使得社会各界可以更加直观地了解各公立医院所披露财务信息质量，并进而影响医院的社会效应。

三、医院会计制度转换中的会计调整实例

根据政府会计调整准则，医院会计制度转换中对于会计政策变更与会计估计变更的处理方法主要有追溯调整法和未来适用法两种，会计差错更正的技术方法包含红字更正法、补充登记法等。以下以江西省人民医院为例对公立医院会计政策变更、会计估计变更及会计差错更正的会计核算及会计调整进行解说。

（一）会计政策变更的会计调整

1.固定资产折旧核算的会计调整

公立医院的固定资产占总资产的比重很大，固定资产折旧所涉及的金额巨大，折旧计提期间及折旧方法的改变对其整体会计核算有较大影响。会计制度转换过程中，为避免固定资产折旧只冲减“待冲基金”导致的收支不平衡问题，政府会计准则规定将固定资产累计折旧计入“固定资产累计折旧”科目，直接冲抵当期费用。为保证新旧准则的完美衔接，政府会计调整准则对固定资产的计提期间及计提方法的改变做了规定。新政府会计制度下，公立医院固定资产折旧费用的计提由原来的当月增加下月计提、当月减少当月计提，变更为当月增加当月计提、当月减少上月计提。根据《政府会计准则第3号—固定资产》，公立医院固定资产折旧方法从原来的综合折旧率法改为年限平均法或工作量法。政府会计调整准则规定，会计政策变更的影响或者累积影响不能合理确定的，政府会计主体应当采用未来适用法对会计政策变更进行处理。新制度下的固定资产折旧不仅计提时间发生变化，同时还更改了计提方法，使原本每月计提折旧的金额发生变化。在两种因素的双重影响下无法对过去事项造成的影响或累计影响进行可靠计量，因此固定资产折旧计提时间的变更无法采用追溯调整法进行更正。按照政府会计调整规定，公立医院应通过未来适用法对以后的固定资产采用新的计提时间计提折旧。

2.科教项目收入核算的会计调整

科教项目收入是指医院取得的除财政补助收入外专门用于科研、教学项目的补助收入，包括科研项目收入和教学项目收入等。实施新的政府会计制度后，有关科教收入的核算方法发生很大改变。新政府会计制度规定将科教收入的确认从收付实现制改为权责发生制，在核算科教项目收入时会增加应收，预收的账务处理模式。新政府会计制度还规定，对于有合同的科教项目，期末应按照合同完成的百分比核算该项目收入。

以江西省人民医院为例。2019年5月25日，医院承担一项课题经费为2000000元，对方预付2000000元通过银行拨付给医院，并与医院签立合同。年末医院完成该课题的百分之五十。2020年4月13日医院完成该项课题全部内容并经委托方审核通过。新的政府会计制度与原有的医院会计制度下，科教项目收入的核算存在很大不同。表1对新旧会计制度下科教项目收入的核算做了对比。

由于医院科教项目所涉及的科目较多，若将所有过去的科教项目都改为以权责发生制核算收入，不仅对医院财务人员有很大的操作难度，同时也不能保证前期项目更改后的准确性。由于无法对过去诸多事项产生的累积影响进行可靠的计量，在调整医院科教项目收入时，不能采用追溯调整法进行更改，应当采用未来适用法对其以后产生的收入按权责发生制确认收入。

3.长期股权投资核算的会计调整

医院长期股权投资是指医院持有时间准备超过1年（不含1年）的各种股权性质的投资。长期股权投资在原有的医院会计制度下属于“长期投资”的明细科目，新政府会计制度下将“长期投资”科目下的两个明细科目—股权投资和债权投资单独提出来，设立“长期股权投资”和“长期债券投资”两个科目。政府会计制度转换过程中，公立医院长期股权投资的计量方式也相应做出改变。新的政府会计制度在成本法的基础上引入权益法，对医院的长期股权投资进行计量。医院无权决定被投资单位的财务和经营政策或无权参与被投资单位的财务和经营政策决策时采用成本法进行计量，当可以决定被投资单位财务和经营政策时则采用权益法进行计量。长期股权投资的计量方法改变属于会计政策变更的范畴，但采用追溯调整法所涉及调整的时间较长，而且相关联的科目较多，长期股权投资项目对现有报表的影响或累积影响不能够进行可靠计量。根据政府会计调整准则的规定，应当采用未来适用法对医院未来可参与决策的企业进行长期股权投资进行调整。

（二）会计估计变更的会计调整

会计估计变更是政府单位对于结果不确定的经济项目，依照最近可利用的数据进行判断的一种方式。在医院执行《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》的补充规定中可以看到，新制度对于公立医院的房屋及构筑物、通用设备、专用设备、家居、用具及装备等一些固定资产的折旧年限进行了更改。根据政府会计调整准则的规定，对已经使用旧折旧年限进行折旧的固定资产折旧额不予以调整，按照固定资产现有净值采用新的折旧年限进行折旧。

（三）会计差错更正的会计调整

在行政事业单位日常会计工作中，难免会由于各种原因对会计事项的确认、记录、计量、报告形成差错。在新旧会计制度转换过程中，财务人员由于对新制度上的会计科目的转换以及对一些会计政策变更和会计估计变更不理解，也可能会导致在原本熟悉的会计流程上出现差错。由于会计差错可能是当期发生或是前期发生，并且导致差错的经济业务的影响或累计影响金额占报表中整个同一项目金额的比例不同（一般以导致差错的经济业务的影响或累计影响占报表中整个同一项目金额的百分之十及以上确定为重大会计差错），因此也会对公立医院的财务报表产生影响。

政府会计调整准则对不同时间不同重要性的会计差错变更方法有着明确的规定：第一，对于当期发现的当期相关的会计差错，财务人员应当对当期的财务报表和预算报表的相关项目进行调整。第二，对于当期发现的迁移相关的会计差错，财务人员首先要观察是否影响收支，如果是不影响收支的差错，只需调整发现当期的期初余额，反之应当将其对收支的影响或累计影响调整发现当期的相关净资产以及预算结转结余，同时调整发现当期的期初余额。第三，对于当期发现前期的重大会计差错，也要以是否影響收支进行区分，并按照发现前期非重大差错区分后的处理方法进行处理。以江西省人民医院为例的会计差错更正及会计调整情况说明如下：

1.当期发现与当期相关的会计差错

2019年9月，医院财务人员发现，支付给研究生7月份的劳务费用为4500元，而财务人员在登记入账时实际计入劳务费4000元，少提500元。由于该项差错属于在当期发现当期的会计差错，应当采用补充登记法直接对医院的财务报表以及预算报表进行调整。

财务凭证的更正方法为：

借：业务活动费用—科教项目费用—商品与服务费用 500

贷：银行存款  500

预算凭证的更正方法为：

借：事业支出—科教项目支出—劳务费              500

贷：资金结存 500

2.当期发现与前期相关的非重大会计差错

2019年医院在进行财务清查时发现，2018年3月支付测试化验加工费的2000元，由于财务人员的疏忽，将出账项目勾选错误。因为此项差错属于非重大会计调整同时也满足不对收支造成影响的条件，所以只需对于调整发现当期的期初余额。

财务凭证的更正方法为：

借：业务活动费用—科教项目费用—商品与服务费用 2000

贷：业务活动费用—科教项目费用—材料费   2000

预算凭证的更正方法为：

借：业务活动费用—科教项目费用                    2000

贷：业务活动费用—科教项目费用                    2000

3.当期发现与前期相关的重大会计差错

2018年3月医院组织一批医生去外省医院学习，共花费2万元。归国后财务人员错将15万元的差旅费用计入业务接待费。2019年医院进行会计清算时发现这一错误，同时可以发现2018年花费的差旅费用共计15万元。由于2018年3月花费的差旅费用占总年度的百分之十以上，所以将此项差错确认为重大差错。

财务凭证的更正方法为：

借：以前年度盈余调整—差旅费                20000

贷：以前年度盈余调整—业务接待费             20000

预算凭证的更正方法为：

借：非财政拨款结转—年初余额调整          20000

贷：非财政拨款结转—年初余额调整           20000

四、结束语

随着政府会计制度的深入实施，行政事业单位逐步建立起以新的政府会计准则制度为核心的新会计核算体系。政府会计调整准则的出台，对提高行政事业单位会计信息质量、确保会计标准体系的内在协调一致有重要的促进作用。公立医院较之于其他事业单位具有明显的行业特殊性和复杂性，新政府会计制度在固定资产、科教项目收入及长期股权投资等方面的规定，使其在会计业务处理方面有了较大的空间。以政府会计调整准则出台为契机，在会计政策变更、会计估计调整及差错更正等方面，对医院会计制度转换过程中的会计调整事项进行规范，具有较强的现实意义。医院财务人员应认真钻研新出台的政府会计制度和相关准则，归纳整理出各类会计事项的处理方法和原则，以指导日常业务核算工作，确保高效地完成政府会计制度的转换工作。

[参考文献]

[1]张洁.政府会计制度改革对事业单位财务管理的影响[J].河北工程大学学报（社会科学版），2018，（2）.

[2]彭枚.政府会计调整准则下的高校会计制度转换问题探析[J].财会月刊，2019，（15）.

[3]包华瑜.政府会计主体会计差错更正业务处理分析及建议[J].预算管理与会计，2020，（5）.

[4]金树颖，王鹏，张子辰.基于区块链技术的会计信息生成路径优化[J].财会月刊，2020，（11）.

[5]马永义.《政府会计准则第7号——会计调整》解析[J].财会月刊，2018，（23）.

[责任编辑：熊文瑾]